Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2805 E.  ,  2023/12 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2805
Karar No : 2023/12

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan … Öğretim İşletmeleri A.Ş. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla resen tarh edilen 2014/2, 3, 4, 5, 6 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının kanuni temsilcisi olduğu … Öğretim İşletmeleri A.Ş. bünyesinde bulunan okullarda ilgili dönemde ücretsiz okutulan öğrencilere ilişkin olarak yapılan harcamalara ait katma değer vergilerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. ve 32. maddeleri uyarınca indirim konusu yapılmasına ve ayrıca ilgili dönemde, öğrencilere yönelik olarak yaptığı yurtiçi gezileri için öğrencilerden ücret almaması iktisadi icaplara ve ticari teamüllere uygun olmadığından, söz konusu harcamaların kurumun faaliyetini devam ettirebilmesi için yapılmış bir gider olarak kabulüne olanak bulunmadığı anlaşıldığından, bu kapsamda yapılan harcamalara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergilerinin ait olduğu dönemdeki indirilecek katma değer vergisi tutarından tenzil edilmesi suretiyle resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükellef şirketin aktif faaliyetine devam ettiği sırada vergi inceleme raporunun düzenlendiği, kurumun kapatılmasının malvarlığının kaybolmasına yol açmadığı, malvarlığının KHK gereği Vakıflar Genel Müdürlüğü ya da Maliye Bakanlığına aktarıldığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile kararın; ücretsiz okutulan öğrencilere ilişkin olarak yapılan harcamalara ait katma değer vergileri matrah tespitine ilişkin hususun eksik inceleme gerekçesiyle; öğrencilere yönelik yurtiçi geziler bakımından mezkur faaliyetin 193 sayılı Kanun’un 37. ve devamı maddeleri uyarınca ticari kazancın bir unsuru olduğu gerekçesiyle; tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunun “Olması Gereken Katma Değer Vergisi Beyanı” bölümünde 14/04/2016 tarih ve 15 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda belirtilen 2013/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltıldığı görüldüğünden 2014 yılı için düzeltilen tutara ilişkin 14/04/2016 tarih ve 15 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda belirtilen tespitlerin incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın davacının kanuni temsilcisi olduğu … Öğretim İşletmeleri A.Ş. bünyesinde bulunan okullarda ilgili dönemde ücretsiz okutulan öğrencilere(%6,66) ilişkin olarak yapılan harcamalara ait katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, kararın öğrencilere yönelik yapılan yurtiçi gezilerden kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü yer almıştır.
Diğer taraftan; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safî kurum kazancı” başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek giderler” başlıklı 40. maddesinin 1. fıkrasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; şirket belgelerinde 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında yer alan “yurt içi gezi giderleri” açıklamalı faturaların karşılıksız yapılmasının ticari teamüllere uymadığı belirtilerek kurumun gideri olarak değerlendirilemeyeceğinden gider hesaplarından çıkartılması ile yüklenilen 2.895,52TL’nin indirilecek katma değer vergisinden tenzili gerektiği kanaatine varılmış ise de mezkur harcamanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek giderler” başlıklı 40. maddesinin 1. fıkrasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan gider olduğu anlaşıldığından kararın buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, tarhiyata dayanak … tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu “Olması Gereken Katma Değer Vergisi Beyanı” bölümünde … tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda belirtilen 2013/Aralık döneminden sonraki döneme devreden KDV’nin 99.552,83TL olarak dikkate alınması gerektiği belirtildiğinden Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda, 2013/Aralık döneminden sonraki döneme devreden KDV yönünden de değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, ücretsiz okutulan öğrencilere(%6,66) ilişkin olarak yapılan harcamalara ait katma değer vergilerine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına
4.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının yurtiçi gezilerden kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
5.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen ve uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte olan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlendiği, buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönemdeki kanuni temsilciler olduğu, olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, kanuni temsilciye ancak asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak tasfiyesinin sonuçlanması halinde gidilebileceği, bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasına hukuken olanak bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararın bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.