Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2274 E.  ,  2023/1074 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2274
Karar No : 2023/1074

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporu ile 2013 yılında yurt dışında mukim … Limited firmasından aldığı adwords/reklam hizmeti karşılığında ödediği tutarlardan katma değer vergisi tevkifatı yapmadığının ve söz konusu tutarları 2 No’lu katma değer vergisi beyannamelerine dahil etmediğinin tespit edildiğinden bahisle tarh edilen 2013/3, 6 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda, yurt dışında mukim … Limited firması tarafından davacı kuruma verilen adwords hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle, şirket adına sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri gereğince, ancak Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği, ticari bir işlemin Türkiye’de yapılmış sayılması için de hizmetin Türkiye’de yapılmasının veya hizmetten Türkiye’de yararlanılmasının gerektiği; davacı şirket tarafından alınan adwords hizmetinin bir nevi reklam hizmeti olduğu, bu hizmetin, internet kullanıcılarının ekranlarında davacı kurumun reklamlarının görünmesi ile gerçekleşerek tamamlandığı, bu reklam sonucu tur programı satılması veya otel rezarvasyonu yapılması işleminin … Limited firması tarafından davacı kuruma verilen reklam hizmetinden tamamen bağımsız olduğu ve davacı kurumun kendi faaliyetine ilişkin olarak yapıldığı, bu haliyle, … Limited firması tarafından verilen reklam hizmetinin yurt dışında gerçekleştiği, buna ilişkin bilgisayar programının bahse konu reklamların İrlanda’daki internet kullanıcıları tarafından görünecek şekilde yapılmış olması nedeniyle, reklam hizmetinin bu ülke içerisinde gerçekleşerek tamamlandığı, bahse konu reklamların Türkiye’deki internet kullanıcıları tarafından da izlendiğine ilişkin davalı idare tarafından yapılmış somut bir tespit bulunmadığı görüldüğünden, … Limited firması tarafından yurt dışında verilen ve yurt dışında yararlanılan reklam hizmetinin katma değer vergisinin konusunu oluşturmaması nedeniyle aksi düşünceyle davacı kurum adına sorumlu sıfatıyla gerçekleştirilen cezalı tarhiyatlarda yasal isabet bulunmadığı; ayrıca, inceleme elamanı tarafından, söz konusu hizmetin yurt dışında vergilendirilip vergilendirilmediği, konu ile ilgili olarak İrlanda ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olup olmadığı hususlarında herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığından, dava konusu işlemin bu yönden de hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği; 6. maddesinde ise hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması durumlarının, işlemlerin Türkiye’de yapıldığını ifade edeceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun “Vergi sorumlusu” başlıklı 9. maddesinin 1. fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda; davacının seyahat acentesi faaliyetleri işi ile iştigal ettiği, 2013 hesap döneminde İrlandada mukim … Limited firmasından aldığı adwords hizmetine karşılık olarak ödediği tutarlardan KDV tevkifatı yapmadığının ve söz konusu tevkifat tutarları için 2013/Ocak-Aralık vergilendirme dönemlerinde 2 Nolu KDV beyannamesi vermediğinin tespit edildiği, kurum temsilcisine bahse konu ödemeler karşılığında … Limited firmasından alınan Adwords hizmetlerinin ne tür hizmetler olduğu sorulduğunda, kurum temsilcisinin cevaben “Adwords hizmeti Google tarafından verilen ve reklam veren kullanıcıların reklamları, aranan kelime ile ilişkilendirilerek, Google’ın arama sayfasında arama sonuçlarının en üstünde, en altında ve sonuç sayfasının sağında önde yer almasını sağlayan bir hizmettir ve ücretli olarak verilir. Şirketimizin, 2010 yılından itibaren Avrupa’da yaşayan özellikle Türkler olmak üzere tatile çıkmak isteyen kitleye tur programlarımızı ve otellerimizi tanıtmak üzere Google’a ilan vermeye başlamıştır.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, yine kurum temsilcisi tarafından, … Limited firmasından Adwords ilanları haricinde bir hizmet alınmadığının ve alınan hizmetin yurt dışı hizmet olması nedeniyle KDV’nin konusuna girmediğinin beyan ve ifade edildiği, bunun üzerine inceleme elamanı tarafından, mükellef kurumun 2013 hesap döneminde … Limited firmasından toplam 1.549.822,45 TL tutarında reklam hizmeti temin ettiği ve borçlandığı tutarları banka kanalı ile ödediği, … Limited şirketinin İrlanda mukimi olduğu ve Türkiye’de herhangi bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurum statüsünde olduğu, bahse konu dar mükellef kurumdan alınan hizmetin Adwors hizmeti olduğu, Adwords hizmetinin kısaca, Google tarafından sunulan ve reklam veren kullanıcılara ait reklamların, internette aranan kelimeler ile ilişkilendirilerek sonuç sayfasında yer almasını sağlayan reklam hizmeti olarak ifade edilebileceği, … Limited firmasının verdiği hizmet faaliyeti karşılığında, mükellef kurum adına aylık faturalandırılma yöntemi kullanılmak suretiyle fatura düzenlendiği, söz konusu faturalarda yer alan tutarların mükellef kurum tarafından, fatura tarihinden itibaren en geç 45 gün içinde … Limited firmasının …bank’ta bulunan iban hesabına ödendiği, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca Türkiye’de ifa edilmese bile Türkiye’de faydalanılan hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; hizmetten Türkiye’de yararlanılmasının iki şekilde gerçekleşeceği, birinci olarak, yurt dışından temin edilen hizmetlerin mükelleflerin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olması gerektiği, ikinci olarak ise mal teslimi veya hizmet ifasına yönelik olarak yurt dışından temin edilen hizmetlerden faydalanma kriterinin mal veya hizmetlerin nerede tüketildiği esas alınarak belirleneceği, mükellef kurumun 2010 yılından itibaren … Limited firmasından yurt içindeki faaliyetleri (tur programları ve oteller için) ile ilgili reklam hizmeti aldığı, buna göre … Limited firması tarafından mükellef kuruma verilen hizmetlerin, mükellef kurumun Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili reklamlar olması nedeniyle katma değer vergisine tabi olduğu ve işlemlere taraf olan mükellef kurumun … Limited firmasına yaptığı ödeme tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla %18 oranında KDV hesaplayıp ödemesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerinde bulunularak, yurt dışında mukim firmadan alınan ilan ve reklam hizmetlerine ilişkin olarak ödediği tutarlardan sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapmayan davacı adına, bir kat vergi ziyaı cezalı olarak katma değer vergisi tarhiyatları yapılması gerektiği sonucuna varıldığı görülmüştür.
Olayda, davacı tarafından uyuşmazlık konusu dönemlerde yurt dışında mukim … Limited firmasından adwords/reklam hizmeti alındığı konusunda ihtilaf bulunmamakla birlikte, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan hizmetler katma değer vergisine tabi olduğundan, uyuşmazlığın çözümü için hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığı veya hizmetten faydalanmanın Türkiye’de gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
Bu haliyle, dosyadaki bilgi ve belgeler incelendiğinde, davacının, yurt dışında mukim şirketten aldığı reklam hizmetinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu ve davacının Türkiye’deki satışlarını artırmak amacıyla alındığı, dolayısıyla, alınan hizmetin sonucunun Türkiye’de gerçekleştiği ve hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı, ayrıca davacının kendisi adına düzenlenen faturaları gider olarak kaydettiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, yurt dışında mukim şirketten aldığı adwords/reklam hizmetinden Türkiye’de faydalandığı ve adına düzenlenen faturaları gider olarak kaydettiği anlaşılan davacı şirketin, söz konusu hizmetler için ödediği tutar üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkifatı yaparak beyan etmesi gerekirken, bu yönde bir işlem yapmadığı dikkate alındığında, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.