Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/1263 E.  ,  2023/1107 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1263
Karar No : 2023/1107

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Sağlık ve Turizm Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, bir kısım mükelleften aldığı sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen faturaların tamamında katma değer vergisi oranının %8 olarak uygulandığı, ancak bu hizmetin iş gücü temin hizmeti olması nedeniyle genel oran olan %18 oranına tabi olması gerektiğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden ikmalen tarh edilen 2012/1 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; vergi inceleme raporunda, davacıya hizmet verdiği tespit edilen mükelleflerin düzenledikleri fatura bedelleri raporda ve tutanakta dökümlendirilmiş, ancak bu mükelleflerin kestikleri bu faturaların kendi kayıtlarına ne şekilde yansıtıldığı, tevkif edilen verginin hangi nedenle %8 oranında uygulanmasına yönelik olarak ifadelerine başvurulmadığı gibi bu oran üzerinden tevkifat uygulamasının bir kısmının bu mükelleflerce beyan edildiği dikkate alındığında, eksik beyan edildiği iddia olunan %10’luk katma değer vergisinden davacının sorumlu tutulması mümkün olmadığı, zira, davacı, kısmen tevkifat yapmak suretiyle beyan ettiği katma değer vergisi için kendisine kesilen fatura bedellerini esas aldığı, katma değer vergisi oranının eksik uygulanması sebebiyle ikmalen tarhiyatın ancak hizmeti veren mükellefler nezdinde yapılacak inceleme sonucunda ortaya çıkacak duruma göre belirtilen mükelleflerin yansıtılması gerektiği, hizmeti verenlerce düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisinin eksik olduğu iddiasıyla davacının sorumlu tutulması mümkün olmadığı, aksi görüşte yapılan cezalı tarhiyatta ve söz konusu durumun faturanın alınması ya da verilmemesi veya gerçeğe aykırı fatura düzenlenmesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı kurumun tevkifat uygulamasında vergi ziyaına sebebiyet verildiği, bu sebeple yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 01/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, bir kısım mükelleften aldığı sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen faturaların tamamında katma değer vergisi oranının %8 olarak uygulandığı, ancak bu hizmetin iş gücü temin hizmeti olması nedeniyle genel oran olan %18 oranına tabi olması gerektiğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden ikmalen tarh edilen 2012/1 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi sorumlusu” başlıklı 9. maddesinin 1. fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmüne yer verilmiştir.
26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 2.1.3.2.5. “İşgücü Temin Hizmetleri” bölümünde; Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı; gerçek veya tüzel kişilerin, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin ettiği bu tür hizmetlerin, esas itibariyle, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girdiği; bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde, temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması ve temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması şartlarının varlığı halinde tevkifat uygulanacağı, elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğunun kabul edileceği, dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği; iş gücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Olayda, davacı şirket ile vergi inceleme raporunda liste halinde isimlerine yer verilen şirketler bünyesinde çalışan doktorlardan şirketin işletmiş olduğu görüntüleme merkezinde çekilen mr, ultrason v.b. görüntüleme işlemlerinin tıbbi yorumlanması için görüntüleme hizmeti alındığı, söz konusu hizmet üretiminin çeşitli aşamalarında dışarıdan temin ettiği elemanların ücretli statüsünde hizmet akdiyle mükellef kuruma bağlı olmadığı ve temin edilen elemanların “sağlık hizmeti“ sunulması safhasında çalıştırıldığının anlaşıldığı, dolayısıyla şirketin aldığı hizmetin mahiyetinin, “İşgücü Temini Hizmeti” olduğu ve işgücü temini için her iki şartın sağlandığı bu durumda söz konusu hizmetin %18 genel KDV oranına tabi olması gerektiği sonucuna varıldığından, davaya konu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.