Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/1180 E.  ,  2023/732 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1180
Karar No : 2023/732

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergileme döneminden sonra ortaya çıkan garanti giderleri için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği, ancak iade hesabına dahil edilemeyeceği yolundaki … tarih ve … sayılı davalı idare yazısına istinaden, elektronik ortamda ihtirazi kayıtla beyan edilen 2018/1 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannameleri üzerinden fazladan gerçekleştirildiği ileri sürülen tahakkukun iptali ile 10.884.161,06-TL tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda, davacı şirket tarafından indirimli orana tabi olarak %8 oranında katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle yurt içinde traktör teslimlerinin yapıldığı, teslim işleminin vergilendirme dönemini takip eden dönemlerde garanti süresi içinde garanti giderlerinin davacı şirketçe karşılandığı, söz konusu garanti giderlerinin, 3065 sayılı Kanun’un 24/c maddesi uyarınca katma değer vergisi matrahına dahil unsurlar arasında sayıldığı dikkate alındığında, anılan giderler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin yıl içinde mahsup edilememesi halinde iadesinin istenilmesinde hukuken bir engel bulunmadığı, aksi takdirde, %18 oranında yüklenilen katma değer vergisinin, indirimli orana tabi olarak teslim edilen %8 oranındaki katma değer vergisi ile mahsubunun hiç bir zaman mümkün olamayacağı, diğer taraftan, garanti giderleri kapsamında yüklenilen ve mahsup edilemeyen katma değer vergisinin indirime konu yapılabileceği, ancak iade konusu edilemeyeceğine ilişkin bir yasal düzenleme de bulunmadığı, bu durumda, indirimli orana tabi olarak yurt içinde teslim edilen traktörler için garanti süresi kapsamında yüklenilen ancak yıl içinde mahsup edilemeyen katma değer vergilerinin iade edilmemesi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, yapılan iş ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerekiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmış ve aynı Kanunun 24/c. maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Kanunun 29/2. maddesinde ise; “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir.
KDV Kanununun 29. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen verginin iadesi mümkün olmakla birlikte, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının iade hesabına dahil edilmesi söz konusu olamaz. Bu hüküm varken garanti giderlerinin, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması nedeniyle iade hesabına dahil edilme imkanı bulunmamaktadır.
Nitekim, 29/03/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanunun 8. maddesiyle, 3065 sayılı Kanunun 29/2. fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan ”teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde” ibaresi madde metninden çıkarılmış ve Kanunun yürürlük tarihinden sonraki işlemlere uygulanmak üzere mükelleflerin iade hesaplarına dahil etmelerine imkan verilmiştir.
Öte yandan, 7104 sayılı Kanunla gelen değişikliklere uygun olarak 05/06/2018 tarihli 18 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin ”İndirimli Orana Tabi İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra Yapılan Alımlar ve İskontolar” başlıklı 3.1.3.5. bölümünün ikinci paragrafında; ”..İndirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak yapılan garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV’nin, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınması uygun görülmüştür.” düzenlemesi getirilmiştir.
Bu durumda, söz konusu Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleştiği ihtilafsız olan olayda, davacının ihtirazı kaydı kabul edilmeyerek, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan garanti giderleri için yüklenilen katma değer vergisinin iade edilmemesi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Uyuşmazlık, indirimli orana tabi gerçekleştirilen işlemden sonra ortaya çıkan garanti giderleri için yüklenilen katma değer vergisinin indirilemeyen kısmının, iadeye konu edilip edilemeyeceğine ilişkindir.
Bilindiği üzere, garanti kapsamında verilen tamir, bakım, onarım ve gerektiğinde de yenileme hizmetleri bedelsiz olup, Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gereği satışa konu malların satışı sonrasında imalatçısı ya da ithalatçısınca yerine getirilmesi mecburi bulunmakta ve bu türden hizmetler müşterisine bedelsiz yapılmaktadır.
Bu nedenledir ki; belli bir zaman diliminde, satılan emtiada ortaya çıkan imalattan kaynaklı arızalı durumların tamir, bakım, onarımı ve gerektiğinde yenileme garantisi ile gerçekleştirilen satış sonrasında verilen garanti çerçevesindeki hizmetlerin karşılığı, ticaretin bir unsuru olarak satışın yapıldığı dönemde vergilendirilmekte olup, satışların garanti süresi içinde ve garanti kapsamında müşterilere verilen tamir, bakım vb. hizmetlere ilişkin bedel de satış fiyatı içinde daha önceden yer aldığından dolayısıyla, bu hizmetin verilmesi sırasında müşteriden ayrıca bir bedel alınmadığı gibi tamir, bakım veya yenileme bedeli müşteri adına fatura edilmediğinden katma değer vergisi de hesaplanmayacaktır.
Ancak, imalatçı ya da ithalatçı tarafından garanti kapsamında verilmesi mecburi hizmetlerin servisler aracılığıyla yerine getirildiği durumlarda, servislerin imalatçı veya ithalatçısına fatura ettiği bedel üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin ise genel hükümler mucibince indirime tabii tutulması mümkündür.
Hal böyle olunca, imalatçı veya ithalatçıların (satıcıların) garanti süresi içinde müşterilerine gerek doğrudan ve gerekse servisler aracılığıyla sağladıkları bedelsiz tamir, bakım ve yenileme hizmetleri katma değer vergisine tabi olmadığından, tamir, bakım ve yenileme emtiası veyahut da bu hizmetler için yüklenilen katma değer vergisinin indirilemeyen kısmının iadesinin de mümkün bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.