Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/1166 E.  ,  2023/278 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1166
Karar No : 2023/278

TEMYİZ EDEN TARAFLAR :1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- … Makine Enjeksiyon ve Yedek Parça Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, sahte fatura kullanıldığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2010/3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 dönemleri katma değer vergisi ve 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Rami Vergi Dairesi mükellefi …, Kazımkarabekir Vergi Dairesi mükellefi … (… İnşaat), Rami Vergi Dairesi mükellefi … Metal Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’den hakkındaki vergi tekniği raporların incelenmesinden, bu mükelleflerin davacıya sahte fatura düzenledikleri hususunun ispatlanamadığının görüldüğü, 213 sayılı Kanun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından da ilgili yasa hükmünde belirilen unsurların gerçekleşmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacıya eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen Rami Vergi Dairesinin mükellefi … Metal San. ve Tic. Ltd. Şti hakkında tanzim edilen rapor ve davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporu birlikte değerlendirildiğinde; 2010 yılında yapılan yoklamada adresin uzun süreli kapalı olduğunun tespit edildiği, mükellefin belirtilen ciroları yapacak (2010 yılında 9.496.000 TL) ticari organizasyonunun (işçi, depo,şube,araç, vs.) olmadığı, defter ve belge isteme yazının tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği,mükellefin ilgili yılda emtia alışlarının yaklaşık %85’inin hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı VTR bulunan mükelleflere ait olduğu göz önüne alındığında, bu mükellef unvanıyla uyuşmazlık konusu dönemde davacıya düzenlenen faturaların sahte ve bu faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin de karşı tarafa ödenmediği sonuç ve kanaatine varıldığından; bu mükellef bakımından dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmeyerek, bu kısım yönünden istinaf başvurusunun kabulü ile bu kısım yönünden davanın reddine, diğer kısımlar yönünden istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından … için 2010 yılında düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin tespit olmadığı… in düzenlediği faturalar incelendiğinden davacı ile benzer konuda faaliyet yürüttükleri, davacıya kesilen faturaların belge basım aralığında olduğu, alt mükellefin vergi borçlarının bir kısmını ödediği, … Metal San. Ve Tic. Ltd. Şti’nin davacıya fatura düzenlediği tarihte ve öncesinde faaliyetinin olmadığı yönünde bir tespitin olmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemde ilgili beyanname ve bildirimlerini verdiği, davacı şirketin vergiden doğan tüm sorumluluklarını yerine getirdiği, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Yapılan iş ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde öne sürdüğü sebepler, kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, 213 sayılı Kanun 353/1 fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ve … (…İnşaat)’ den alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden öne sürdüğü nedenler, kararın bu kısmına ilişkin gerekçeler karşısında yerinde görülmemiştir. Davalı idarenin kararın …’dan alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı Rami Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; birincil formda poliamitler, üre reçineleri, melamin reçineleri, vb. plastik hammaddelerin imalatı, plastik enjeksiyon işi ile iştigal etmek üzere 26/03/2002 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği; 30/11/2012 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği; 27/03/2002 tarihli yoklamada, işyerinin 70 metrekare olduğu, plastik enjeksiyon işi ile iştigal ettiği, demirbaş olarak 1 adet plastik enjeksiyon makinesi, masa ve sandalye bulunduğu; … Cad. … İş Merk. …Blok No:… adresinde yapılan 26/04/2005 tarihli yoklamada, işyerinin 300 metrekare olduğu, 3 adet işçisinin bulunduğu; 12/10/2005 tarihli yoklamada, şube işyeri açtığı, şubede plastik bağlantı elemanları parçalarının imalatı işi ile iştigal ettiği, 1 adet taş motoru ve el aletlerinin bulunduğu; 25/04/2005 tarihli yoklamada, … ve … plaka sayılı araçları satın aldığının tespit edildiği; 08/03/2006 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, 3 işçisinin çalıştığı, 1 adet enjeksiyon makinesi, 1 adet kırma makinesi, 1 adet soğutma kulesi, 1 adet fırın, 2 adet masa, 6 adet koltuk, 1 bilgisayar, 34VS243 ve 34BR2560 plaka sayılı araçların bulunduğu; 06/06/2007 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, tespit esnasında 9 adet işçinin çalıştığı, işyerinde plastik hammadde ve doğalgaz malzemeleri ile çeşitli makinelerin bulunduğu, 04/04/2008 tarihli yoklamada, 7 işçinin çalıştığı, faaliyetine devam ettiği, çeşitli makinelerin bulunduğu, işyerinde plastik hammadde ve doğalgaz malzemelerinin bulunduğu ve takribi değerinin 375.000,00-TL olduğu; 12/04/2012 tarihli yoklamada, işyerinin kapalı olduğu, kapısında kiralık levhasının asılı olduğu, işyerinin arada sırada açıldığı ancak genelde kapalı olduğu çevreden yapılan araştırmada tespit edildiği, … Cad. … Sok. … San. Sit. No:… adresinde yapılan 12/04/2012 tarihli yoklamada, ödevlinin faaliyette olmadığı, mükellefin yaklaşık üç yıl önce adresten ayrıldığı, işyerinin kapalı ve boş olduğu; 2009 sonrası defter ve tasdik bilgilerine rastlanılmadığı; 2009, 2010, 2011, 2012 yıllarına ilişkin mükellefin KDV matrahları ile Form Ba-Bs’lerin uyumlu olduğu; 2009 yılı KDV matrahı 3.350.340,55 TL, 2010 yılı 2.343.066,44 TL, 2011 yılı 1.212.445,00 TL, 2012 yılı 69.915,00 TL olduğu, 2009 yılı alışlarının %92,23’ü ve 2011 yılı alışlarının %90,58’i hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden, 2010 yılı alışlarının ise sahte belge düzenleme ihtimali olan mükelleflerden yapıldığı, mükellefin vadesi geçmiş 102.726,00 TL vergi borcu bulunduğu tespitlerine yer verilerek mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varılmıştır.
Yukarıda aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, fatura alınan firmalar hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporlarının bulunması, sahte fatura ile belgelendirdiği alışlarının oranının çok yüksek olması, beyan edilen hasılatı gerçekleştirecek kapasitesinin bulunmaması yapılan yoklamalarda mükellefe ulaşılamaması, bir takım vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemiş olması hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki kararın bu kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ve dava konusu cezalı tarhiyatların … (… İnşaat)’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmı (… ve …’ün karşı oyuyla) ile cezalı tarhiyatların …Metal San ve Tic. Ltd. Şti. ‘den alınan faturalardan kaynaklı kısmı yönünden davanın reddine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyatların …’dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının …’ın karşı oyu ile BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 375,10 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafın temyiz dilekçesinde öne sürdüğü sebepler, davanın reddine dair Mahkeme kararın gerekçeleri karşısında yerinde görülmemiştir. Yine davalı idarenin temyiz dilekçesinde, 213 sayılı Kanun 353/1 fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin öne sürdüğü sebepler Mahkeme kararının gerekçeleri karşısında yerinde görülmemiştir. Davalı idarenin … (…İnşaat)’ den alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden öne sürdüğü nedenler bakımından ise;
Uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı Kazım Karabekir Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … İnşaat -… hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle;
Mükellefin, 01/10/2009 tarihinde … Mahallesi, … Köy yolu üzeri … evleri …-Blok Altı-…iş yeri adresinde perakende ve toptan inşaat malzemeleri satış faaliyetine başladığı, 31/12/2010 tarihi itibari ile işi bıraktığı, 06/09/2009 tarihli yoklamada, mükellefin 200 metrekare işyerinin olduğu, işyeri kira ödemelerinin 3 ayda bir banka aracılığı ile yapılmak sureti ile ayda 200-TL kira ödediği, işyerinde bir adet masa ve koltuğu olduğu, işçi çalıştırmadığı, muhasebecisinin … olduğunun tespit edildiği belirtilmiştir. 02/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin 31/12/2010 tarihli işi bırakma bildirimine istinaden işyerini terk ettiği, işyerinin kapalı olduğu ve yeni adresinin bilinmedinin belirtildiği, mükellefin defter ve belgelerini yapılan tebligata rağmen ibraz edilmediği, basılı irsaliyeli faturalarının bulunduğu, (195701-196200) mükellefin 2009-2010 yılı gelir vergisi, geçiçi gelir vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerini süresinde verdiği, , muhtasar beyannamelerinide 2009-2010 yıllarında süresinde verdiği, ancak işçi çalıştırmadığı, mükellefin 4.069,27-TL vergi borcu olduğu, toplam tahakkukun 200.519,27-TL olduğu ve tahsilatının 6.597,46-TL olduğu, Mükellefin Ba-Bs karşılaştırma analizi sonucu elde edilen verilere bakıldığında, 2009 hesap döneminde mükellefin 16 adet belge ile KDV hariç 757.490,00-TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptığı, yine aynı takvim yılı içerisinde 2 adet belge ile 130.680,00-TL tutarında bir mükelleften mal ve hizmet alımı yaptığı, bu mükellef hakkında da vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğu, 2010 hesap döneminde mükellefin 22 adet belge ile KDV hariç 323.674,00-TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptığı, yine aynı takvim yılı içerisinde hiçbir mükelleften mal ve hizmet alımının olmadığı belirtilerek komisyon karşılığı sahte olarak düzenlendiği sonucuna varıldığı, mükellef kurumca komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturaların rapora ekli listede yer aldığı belirtilmiştir.
Söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden, yalnızca 14 ay kadar faal olduğu anlaşılan bir mükellefin 2009 yılı mal alışlarının toplamının 130.680,00 TL olup, aynı yıl 757.490,00TL lik mal veya hizmet satışının teknik ve iktisadi olarak mümkün olmayacağı, yine 2010 yılı için hiçbir kişi veya kurumdan herhangi bir alışı olmadığı halde mükellefin toplam 323.674,00TL lik mal veya hizmet satışının olmasının teknik ve ticari icaplarla mümkün olmayacağı, iş hacmine rağmen sigortalı işçi çalıştırmadığı, adına kayıtlı bir araç veya gayrimenkulü olmadığı, adına yapılan tebligatlarda hiçbir adreste ulaşılamadığı dikkate alındığında, mükellefin ticari faaliyeti olduğuna ilişkin bir veriye ulaşılamadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası içermediği düşünüldüğünden kararın bu kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.

(XX)KARŞI OY:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü hususlar, Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatların …’dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kabulüne dair hükmün bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin bu kısım yönünden reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.