Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/70 E.  ,  2020/4139 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/70
Karar No : 2020/4139

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Pazarlama ve Servis Hizmetleri Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına 2013 yılı için re’sen tarh edilen tekerrürlü vergi ziyaı cezalı kurumlar vergileri ile 2013/4-6, 10-12 dönemleri geçici vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu tarhiyatın, … Holding AŞ’den ( yeni ünvanı … Holding AŞ) olan USD bazlı alacağa isabet eden faizin şüpheli ticari alacak olarak ayrılmasına ilişkin kısmı bakımından; şüpheli ticari alacak olarak ayrılan faiz tutarının davacının … Holding AŞ’nin (… Holding A.Ş) almış olduğu krediye mevduat hesabını nakit teminat olarak göstermesi ve bankanın yerine geçerek … Holding AŞ’nin borçlandırılması neticesinde ortaya çıktığının görüldüğü, söz konusu alacağın davacının ticari ve zirai kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi şartına uymadığı anlaşıldığından dava konusu tarhiyatın şüpheli ticari alacak olarak ayrılan tutara isabet eden kısmı, dava konusu tarhiyatın … Holding AŞ’den olan alacağa faiz hesaplanmadığı ve kurum kazancının eksik beyan edildiğine ilişkin kısmı bakımından; davacının borç verdiği … Holding AŞ’nin şirket ortağı yani ilişkili kişi olduğu hususunda tartışma bulunmadığından kullandırılan finansman hizmetine rağmen faiz hesaplanmaması kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüren artırılması kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu tarhiyatın kullandırılan finansman hizmeti dikkate alınarak hesaplanan faize ilişkin kısmı ile mahsuben iadenin geri alınmasına ilişkin olarak yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı kısmında hukuka aykırılık, geçici vergi asılları ile hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının fatura düzenlemediği sabit olduğundan özel usulsüzlük cezası kesildiği, hesap dönemi kapandıktan sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere dayanılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesinde herhangi bir yasal engel bulunmadığı, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın aleyhe hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin kararın geçici vergilere ilişkin kısmına dair ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Kararın kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde; verilmesi ve alınması icapeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için kanunda belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan; aynı Kanunun ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen 374. maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde de; vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353. ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi cezasının kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun 353. maddesinin yukarıda değinilen maddesinde yer verilen düzenlemenin amacı; beyana dayanan vergi sisteminde çok önemli bir yer tutan defter ve belge düzenine uyumun sağlanması ve kayıt dışı herhangi bir muamelenin bırakılmamasıdır. Kanun koyucu, bu amacı gerçekleştirebilmek için sözünü ettiğimiz belge düzenine uyulmaması ya da eksik yerine getirilmesini de aynı Kanun maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası ile müeyyidelendirmiştir.
Bu kapsamda değinilen düzenlemeler incelendiğinde, Kanun koyucunun yukarıda sözü edilen amacına da uygun olarak; mükelleflerin vergilendirme dönemlerinde belge düzenine uyulmasını gerektiren bir fiilinin varlığının tespiti halinde, bu fiili gerçekleştiren yükümlünün Kanunda belirtilen tutarda ceza ile cezalandırılması kaçınılmazdır. Bunun için Kanunda aranan tek kıstas ise, belge düzenine uymamak nedeniyle cezayı gerektiren fiilin bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekliliğidir. Bu unsurların tamam olması halinde ceza kesilmesine engel bir hukuki durum da kalmamaktadır. Cezayı gerektiren fiilin bütün unsurları ile tamam olduğunun vergilendirme döneminden sonra yapılacak tespit ile ortaya konulmasının da bu cezanın kesilmesine bir etkisi bulunmamaktadır. Yine yukarıda değinilen ceza zaman aşımı süresi içinde bu tespitin yapılmış olması ve tespitin de ceza kesilmesi için yeterli görülmesi halinde, bu fiili işleyen mükellefler adına vergilendirme döneminden sonra da olsa ceza zaman aşımı süresi içinde ceza kesilmesi yasa gereğidir.
Olayda; davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminden sonra incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu ile, finansman hizmeti nedeniyle hesaplaması gereken adat faiz tutarları için fatura düzenlemediğinin tespiti üzerine kesilen özel usulsüzlük cezasını inceleyen Vergi Mahkemesi, hesap döneminin kapanmasından sonra özel usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle cezayı kaldırmıştır.
Yukarıdaki yasal düzenleme ve varılan hukuksal sonuç çerçevesinde; hesap döneminin kapanmasından sonra, ceza zamanaşımı süresi içinde 213 sayılı Kanunun 353. maddesinde düzenlenen belge düzenine aykırı fiillerin tespiti halinde, bu fiillere ceza kesilebilmesi için madde metninde değinilen tespitin ve cezayı gerektiren diğer unsurların uygun halinde ceza kesilmesine engel bir hukuki durumun bulunmadığı, aksine bir yasal düzenlemenin de Kanunda yer almamasından dolayı, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olup olmadığı ve yapılan tespitin ceza kesilmesine dayanak alınıp alınamayacağı incelendikten sonra dava konusu edilen ceza hakkında bir karar verilmesi gerekirken, hesap döneminin kapanmasından sonra özel usulsüzlük cezası kesilmesinin maddenin getiriliş amacına uygun düşmediği gerekçesi ile davanın kabulüne dair verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergilere ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanunun “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374. maddesinde, 353. ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl içinde ceza kesilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelere göre, Kanunun 353. maddesinde düzenlenen ve özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasa gereğidir.
Ancak; bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
İncelenen dosyada; davacının gerçekleştirdiği finansman hizmeti nedeniyle hesaplaması gereken adet faiz tutarları için fatura düzenlemediğinin tespit edilmesi üzerine özel usulsüzlük cezası kesildiği, ancak idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmakta olup, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından, söz konusu cezayı kaldıran Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibariyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu Mahkeme kararının yukarıda belirtilen gerekçe ile onanması gerekirken, yazılı gerekçe ile bozulması yolundaki Dairemiz kararına katılmıyorum.