Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5220 E. , 2020/4053 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5220
Karar No : 2020/4053
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satım faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelirin bir kısmını kayıt dışı bıraktığından bahisle 2010/6,7,8,10,11,12 dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; 2010 yılında satılan 7 adet kat irtifakı niteliğindeki gayrimenkul için katma değer vergisi tarhiyatları yapıldığı, satılan gayrimenkullerin kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile elde edildiği görülmüş olup söz konusu satışların ticari amaç dışında servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi niteliğinde olduğunun kabulü gerektiğinden bu satışların katma değer vergisi yönünden mal teslimi veya hizmet ifası olarak görülmesi mümkün olmadığından davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının bu kısmı ile davacının takas niteliğinde olan ve katma değer vergisi matrahına dahil edilen 15 adet arazi satışı bakımından faaliyetinin ticari kazanç kapsamında olduğunun anlaşıldığı, takas niteliğinde devri yapılan gayrimenkulün alış tarihi, edinim şekli ve alış tutarına yer verilmediği, davacı tarafından alıcılara devredilen gayrimenkullerin satış tutarlarına ilişkin olarak gayrimenkulün rayiç bedellerinin ne kadar olduğu yönünde hiçbir inceleme ve araştırma yapılmadan doğrudan alıcıların beyan ettiği satış bedelleri ile davacının beyan ettiği bedeller üzerinden emsal bedel belirlenerek matrah takdir edildiği, bu bakımdan eksik incelemeye dayalı olduğu anlaşılmakta olup davacı adına yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının bu kısmında da hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle iştigal ettiği, kazancının ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği ve ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tesbit olunacağı kuralı getirilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak 4. bentte, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda belirtilen hükümde, ticari ve sınai faaliyete bağlı olarak doğan kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmış olup anılan maddenin dördüncü bendinde belirtilen, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyet ticari faaliyet, kazanç da ticari kazanç olarak değerlendirilmiştir. Buradaki ayırıcı özellik olan faaliyetin devamlılık arzetmesi için, gayrimenkul alım satım işlerinin bir vergilendirme döneminde birden fazla olması veya birden fazla vergilendirme döneminde devam etmesi gerekmektedir. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi durumunda, faaliyetin bir organizasyon çerçevesinde yapıldığının da kabulü zorunludur.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’ndaki tespitlerden, davacının gayrimenkul alım satımı ile iştigal ettiği, mükellefiyetinin 30/01/2012 tarihinde re’sen terkin edildiği, davacının 2007 ila 2011 takvim yılı hesapları gayrimenkul alım-satımı faaliyeti yönünden incelendiği, mükellefin 2007 ile 2009 yıllarında gayrimenkul satışının bulunmadığı, mükellef tarafından yapılan gayrimenkul satışlarının işletme defterine gelir kayıt edildiği, faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin 391. Hesaplanan KDV Hesabı alacağına kayıt edildiği ve ayrıca bu faturalara ait KDV’nin ilgili dönem beyanlarına intikal ettirildiği, ancak mükellef tarafından 2008, 2010 ve 2011 takvim yıllarında yapılan toplam 37 adet gayrimenkul satışlarının faturalandırılmadığının ve yasal defterlere kaydedilmediğinin tespit edildiği, mükellef tarafından yasal defterlere kaydedilmeyen ve faturalandırılmayan 2008 takvim yılında 2 adet arazi ve 1 adet arsa satışı, 2010 takvim yılında 7 adet kat irtifakı ve 15 adet arazi satışı ve 2011 takvim yılında 8 adet arazi, 3 adet arsa ve 1 adet kat irtifakı satışı yapıldığının tespit edildiği; 2008, 2010 ve 2011 takvim yıllarında satışı gerçekleştirilen ve yasal defter ve kayıtları ile beyanlara yansıtılmayan gayrimenkullerin gerçek satış fiyatları mükellefe sorularak mükellefin beyanları doğrultusunda bir tablo oluşturulduğu, ayrıca mükelleften gayrimenkul satın alan 37 adet alıcıya bilgi isteme yazıları düzenlendiği, ancak alıcılardan bir kısmına tebligat yapılamadığı, alıcılardan 3 kişinin ifade ve beyanlarının Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim ve İhbarlar Müdürlüğü memurlarınca alındığı, alıcılardan 17 kişinin ise ifadelerini posta ve faks yoluyla ilettikleri, gayrimenkul satışlarına ilişkin tarhiyatlara esas matrahların ifade veya beyanları alınabilen gayrimenkul alıcılarının bildirdikleri bedel üzerinden belirlendiği, alıcılarına ulaşılamayan gayrimenkullere ilişkin tarhiyata esas vergi matrahlarının ise mükellefin beyan ettiği satış tutarları olarak belirlendiği, takas karşılığı verilen arazilerin satış hasılatının tespitinde dikkate alınmayarak sadece KDV yönünden yapılacak değerlendirmelerde dikkate alındığı, mükellefin satışlarının ticari kazanç kapsamında değerlendirildiği, mükellef adına takdir edilmesi gereken matrahın hesaplanmasında maliyetin belirlenmesi gerektiği, mükellefin konu ile ilgili olarak rapora ekli inceleme tutanağının 8. maddesinde söz konusu satışı yapılan gayrimenkullerin maliyetlerini bilemediğini ve maliyet veya gider olarak ibraz edebileceği herhangi bir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği, mükellefin satışını yaptığı gayrimenkullerin maliyet bedelinin kesin olarak bilinememesinden dolayı mükellef adına dönemler itibariyle takdir edilmesi gereken matrahın hesabında toplam hasılatın %80’inin maliyet olarak kabul edileceği, tutanağın 8. maddesinde mükellef tarafından kat irtifakı halindeyken satılan daireler için elde ettiği kâr kadar fatura düzenlediği belirtilmiş olduğu, bu çerçevede … … TL, … … TL, … … TL ve … … TL olarak düzenlediği faturaların da satış hasılatının tespitinde dikkate alındığı, yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden hareketle mükellefin gayrimenkul satışlarına ilişkin dönemler itibariyle satış hasılatları ile satışların maliyetinin belirlediği, diğer taraftan katma değer vergisi yönünden yapılacak vergilendirmede elde edilen hasılatın daire satışlarına ilişkin olan işlemlerin %1, arazi satışlarına ilişkin olanların ise %18 KDV oranına tabi olduğu hususunun dikkate alındığı tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda, davacının … Köyü … pafta … parselde yer alan taşınmazda maliki olduğu hisselerini … İlçesi, … Mahallesi, … ada … parselde bulunan arsanın maliklerine devrettiği, davacının takas karşılığı devralacağı arsaya ilişkin arsanın eski maliklerince düzenleme şeklinde gayrimenkul satış vaadi kat ve daire karşılığı inşaat yapım sözleşmesi imzalanmış olduğu, takas karşılığı olarak arsa sahiplerinden … İlçesi, … Mahallesi, … ada … parsel üzerinde imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa maliklerine bırakılacak olan daireleri devraldığı, söz konusu sözleşmeye istinaden arsayı devralan davacı adına müteahhit tarafından 7 adet daire bırakıldığı, bu dairelerin satışlarının 25/06/2010, 21/07/2010, 23/07/2010, 05/08/2010, 06/08/2010, 13/08/2010, 25/08/2010 tarihlerinde yapıldığı ve bu satışların dava konusu tarhiyatlara dahil edildiği anlaşılmıştır.
Burada, arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağladığı, tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılmasının sürekliliğin göstergesi olduğu, gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağının açık olduğu, ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün muamelelerin çokluğu olduğu, muamelenin çokluğunun gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılması olduğu, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa’nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesinin de mümkün olmadığı, satışların ticari kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü kendisine düşen davacının bu yükümlülüğünü yerine getiremediği, davacının söz konusu faaliyetinin taşınmazların sayısı ve faaliyetinin belirli bir organizasyon içinde devamlılık arz etmesinden yapılan satışların katma değer vergisi yönünden mal teslimi veya hizmet ifası olarak görülmesi gerektiği ve davacının faaliyetinin ticari faaliyet kapsamında olduğu ve yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dosyada, davacının takas niteliğinde olan ve katma değer vergisi matrahına dahil edilen 15 adet arazi satışları bakımından, davacının … Köyü … pafta … parselde yer alan taşınmazda maliki olduğu hisselerini … İlçesi, … Mahallesi, … ada … parselde bulunan arsanın malikleri ile takas ettiği, satışı gerçekleştirilen ve yasal defter ve kayıtları ile beyanlarına yansıtılmayan gayrimenkullerin gerçek satış fiyatları sorularak bir tablo oluşturulduğu, mükelleften gayrimenkul satın alan kişilere ulaşılmaya çalışıldığı, bu kişilerin bir kısmına ulaşıldığı, gayrimenkul satışlarına ilişkin tarhiyatlara esas matrahın ifade veya beyanları alınan gayrimenkul alıcılarının bildirdikleri bedel üzerinden ve alıcılarına ulaşılamayan gayrimenkullere ilişkin tarhiyata esas vergi matrahlarının mükellefin beyan ettiği satış tutarı olarak belirlendiği, vergi inceleme elemanı tarafından her bir takasın ayrı bir teslim olarak değerlendirildiği, söz konusu arsa/arazi satışlarına %18 katma değer vergisi oranı uygulanarak dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda davacının birden fazla gayrimenkul alım-satımında bulunduğu hususunun sabit olduğu, satışlarının bir organizasyon dahilinde devamlılık arzettiği anlaşıldığından anılan faaliyeti dolayısıyla davacı tarafından ticari kazanç elde edildiği ileri sürülerek alıcının beyan ettiği satış bedelleri ile davacının beyan ettiği bedeller üzerinden matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.