Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5021 E. , 2019/11075 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5021
Karar No : 2019/11075
DAVACI : … Alçı ve Dolgu Maddeleri Boya ve Kimya
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Bakanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :
30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün (5) yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde yer alan “1 yıldan fazla kullanılma” ifadesinin, varlığın kullanım ömrünün 1 yıldan fazla olması anlamına geldiği, Tebliğ ekinde yer alan ve faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen “ahşap inşaat kalıplarının” ise 5 yıl boyunca kullanılması mümkün olmadığı, bunların daha önce birkaç defa yerinde kullanılan ve daha sonra atılan veya yakacak olarak kullanılan malzemeler olduğu, bazı durumlarda varlığın hizmet süresinin, ekonomik kullanım süresinden daha kısa olabileceği, bu nedenle, maddi duran varlıkların hizmet sürelerinin dönemsel olarak gözden geçirilmesi ve bu doğrultuda, ahşap inşaat kalıplarının ne kadar süre kullanılabileceği ve kaç kere kullanıldıktan sonra kendisinden beklenen faydayı veremez hale geleceği hususunun, bilirkişi incelemesi ile ortaya konulması gerektiği, teknolojinin gelişmesi ve yapı denetimine ilişkin mevzuatın değişmesi sonucu, Tebliğin yayımlandığı 2006 yılına nazaran inşaat kalıp ve iskelelerinin yıllara sari şekilde kullanılabilir olmaktan çıktığı, yıl içinde hızlı inşaat yapımı nedeniyle bunlar yıprandığından, faydalı ömürlerinin 5 yıl olarak belirlenmesinin yersiz olduğu ve inşaat işlerinde iş sağlığı ve güvenliği bakımından tehlikeye açık bir durum oluşturduğu belirtilerek, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak; davacı tarafından, idareye başvuru yapılmadan dava açıldığından, idari merci tecavüzü nedeniyle, dava dilekçesinin görevli idare merciine tevdiine karar verilmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
Esasa ilişkin olarak; Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın, 213 sayılı Kanunun 315. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranını tespit ve ilan ettiği, bunlar yapılırken, iktisadi kıymetin faydalı ömrü konusunda ilgili bakanlıkların görüşlerinin de alındığı, bu görüşler doğrultusunda amortisman oranlarının tespit edildiği ve bütün mükelleflere şamil olmak üzere düzenlenen tebliğlerle duyurulduğu, dolayısıyla, keyfi bir durumun söz konusu olmadığı, davacının, idareye başvurarak amortisman oranı konusunda tereddüde düştüğü iktisadi kıymetin faydalı ömrünün yeniden belirlenmesini veya normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan iktisadi kıymetlerin, 213 sayılı Kanunun 317. maddesi uyarınca fevkalade amortisman oranının tespitini isteyebilecekken, bu yola başvurmayarak, yaptığı hatalı işlem neticesinde idarece uygulanan yaptırımdan kurtulmak için Tebliğ’in iptalini istediği belirtilerek, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden; 30/12/2016 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 sayılı Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki; aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün (5) yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin iptali istemiyle açılan davayı süre aşımı yönünden reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/3/2017 gün ve E:2014/8720, K:2017/2835 sayılı kararına karşı yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/10/2017 gün ve E:2017/551, K:2017/486 sayılı kararı ile temyiz istemi kabul edilerek, dava dairesince verilen kararın bozulduğu anlaşılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 46 ncı maddesinin 1 inci fıkrasında; Danıştay dava daireleri kararlarına karşı Danıştay’da temyiz yoluna başvurulabileceği, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 38 inci maddesinde; Vergi Dava Daireleri Kurulunca vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların temyizen inceleneceği, 2577 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında da; vergi mahkemelerinin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği öngörülürken, aynı maddede, Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde ısrar olanağı tanınmamıştır.
Anılan yasa hükümleri uyarınca, Danıştay dava dairelerince ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulması halinde ısrar olanağı bulunmadığından, Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında yer alan gerekçe ile süresinde olduğu anlaşılan davada işin esasının incelenmesine geçildi;
Davaya konu Tebliğ’de, Vergi Usul Kanununun 315’inci maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, amortisman oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirleneceğinin hükme bağlandığı, bu hükme istinaden belirlenen oranların, iktisadi kıymetlerin kullanıldıkları yerler itibariyle 333 ve 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ekindeki listelerde gösterildiği ve uygulamayla ilgili gerekli açıklamalara yer verildiği belirtilmiştir.
1/1/2004 tarihinden itibaren aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarının, 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunun Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer aldığı, listede bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin, Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik 315’inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca belirlenmiş olup, 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listenin ilgili bölümlerine yerleştirilmek üzere davaya konu Tebliğ ekinde yayımlandığı, bu listede, 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer almayan bazı yeni iktisadi kıymetlere yer verilmiş ve bazı iktisadi kıymetlerın ise faydalı ömürleri ile amortisman oranlarında değişiklik yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313’üncü maddesinde; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği, “Normal Amortisman” başlıklı 315’inci maddesinde de, mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri; ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükmü yer almıştır.
5024 sayılı Kanunun; anılan maddeye ilişkin değişiklik gerekçesinde; enflasyon düzeltmesinin getirilmesiyle birlikte iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin korunduğu, amortisman müessesesinin, kullanıma bağlı aşınma ve yıpranmanın mali sonuçlara yansıtılması amacıyla uygulanır ilkesine istinaden, 213 sayılı Kanunda yer alan iktisadi kıymetin en az 5 yılda itfa edilmesi hükmü yerine, yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak faydalı ömrü doğrultusunda amortisman ayrılması esasının getirilmekte olduğu belirtilmiş ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin belli edilmesi hususunda Maliye Bakanlığına takdir hak ve yetkisi tanınmıştır.
İdareler, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde, hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri alma, bu kapsamda mevzuat değişikliği yapma hususunda takdir yetkisine sahiptirler. Gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda idarelerin takdir yetkisi bulunmakta olup yapılan değişikliklerin haklı ve hukuken geçerli sebebe dayanması da idare hukuku ilkelerindendir.
Kanun koyucu ve idarelerin, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin bir gereği olan ölçülülük ilkesiyle de bağlı oldukları, bu ilkenin ise, “elverişlilik”, “gereklilik” ve “orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluştuğu, “elverişliliğin”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gerekliliğin”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılığın” ise başvurulan önlem ve ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade ettiği, bir kurala uyulmaması nedeniyle kanun koyucu veya idareler tarafından öngörülen yaptırım ile ulaşılmak istenen amaç arasında da “ölçülülük ilkesi” gereğince makul bir dengenin bulunması zorunludur.
İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir gereği olduğu gibi, aynı zamanda Anayasanın 125’inci maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen; yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de zorunlu bir sonucudur. Bu bakımdan “açık takdir hatası” ve/veya “ölçülülük ilkesine aykırılık” halleri hariç, idareye tanınan takdir yetkisi üzerinde yargısal tasarrufta bulunulmamalıdır.
Olayda, 365 Sıra No’lu Tebliğde, davaya konu edilen ahşap inşaat kalıplarının kullanımına bağlı faydalı ömürleri idarece beş (5) yıl olarak belirlenmiş, daha sonra 27/12/2008 tarih ve 27093 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 365 Sıra Nolu Tebliğ ekindeki listede yer almayan veya söz konusu listedeki bazı iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ile amortisman oranlarında değişiklik yapan 389 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de, listeye yeni eklenen “Demir veya çelik inşaat kalıpları” için faydalı ömür süresi yedi (7) yıl olarak tespit edilmiştir. Söz konusu ahşap inşaat kalıpları ile demir/çelik inşaat kalıplarının yapılarında kullanılan malzemelerin niteliği ve kullanıldıkları alan dikkate alındığında; idarece yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak belirlenen faydalı ömür süreleri arasında bir orantısızlık bulunduğu sonucuna varıldığından, idarece ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle düzenlenen davaya konu Tebliğin iptali istenilen maddesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle; 365 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösterir “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün 5 yıl olarak belirlenmesine dair düzenlemenin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde, bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı, anılan Kanunun 50. maddesinin 5. fıkrasında ise; Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlendiğinden Danıştay Dava Dairelerine, ilk derece olarak bakılan davalarla ilgili bozma kararlarına karşı eski kararlarında ısrar edebilme yetkisi tanınmamış olup, bu hüküm karşısında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyulması zorunlu olduğundan bozma kararına uyularak işin gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün (5) yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarece, davacı tarafından, idareye başvuru yapılmadan dava açıldığından, idari merci tecavüzü nedeniyle, dava dilekçesinin görevli idare merciine tevdiine karar verilmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
Danıştay Kanunu’nun 24/1-c maddesi uyarınca, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlem niteliğinde olan dava konusu Tebliğ’in ilgili kısmının iptali istemiyle Danıştay’da doğrudan dava açılması mümkün olup, söz konusu işleme karşı dava açılmadan önce herhangi bir zorunlu idari başvuru yolunun tüketilmesi gerektiğine dair düzenleme bulunmadığından, olayda idari merci tecavüzü şartlarının gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Dava konusu Tebliğ’de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, amortisman oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirleneceğinin hükme bağlandığı, bu hükme istinaden belirlenen oranların, iktisadi kıymetlerin kullanıldıkları yerler itibarıyla 333 ve 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ekindeki listelerde gösterildiği ve uygulamayla ilgili gerekli açıklamalara yer verildiği belirtilmiştir.
01/01/2004 tarihinden itibaren aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranları, 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunun Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer almış, listede bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri, Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik 315. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenmiş ve 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listenin ilgili bölümlerine yerleştirilmek üzere dava konusu Tebliğ ekinde yayımlanmış, bu listede, 339 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer almayan bazı yeni iktisadi kıymetlere yer verilmiş ve bazı iktisadi kıymetlerın ise faydalı ömürleri ile amortisman oranlarında değişiklik yapılmıştır.
Vergi Usul Kanununun 313. maddesinde; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği, “Normal Amortisman” başlıklı 315. maddesinde; mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri; ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı, 318. maddesinde de; Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan olunan amortisman nispetlerinin ilanların yapıldığı, ayrı ayrı tespit edilen nispetlerin ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren muteber olacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği amortisman nispetlerini gerektiğinde değiştirmeye ve amortismanlarla ilgili diğer hususları tespite yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
5024 sayılı Kanunun, Vergi Usul Kanununun 315. maddesine ilişkin değişiklik gerekçesinde; enflasyon düzeltmesinin getirilmesiyle birlikte iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin korunduğu, amortisman müessesesinin, kullanıma bağlı aşınma ve yıpranmanın mali sonuçlara yansıtılması amacıyla uygulanır ilkesine istinaden, 213 sayılı Kanunda yer alan iktisadi kıymetin en az 5 yılda itfa edilmesi hükmü yerine, yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak faydalı ömrü doğrultusunda amortisman ayrılması esasının getirilmekte olduğu belirtilmiş ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin belli edilmesi hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na takdir hak ve yetkisi tanınmıştır.
İdareler, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde, hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri alma, bu kapsamda mevzuat değişikliği yapma hususunda takdir yetkisine sahiptirler. Gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda idarelerin takdir yetkisi bulunmakta olup yapılan değişikliklerin haklı ve hukuken geçerli sebebe dayanması da idare hukuku ilkelerindendir.
İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir gereği olduğu gibi, aynı zamanda Anayasanın 125. maddesinin 4. fıkrasında öngörülen; yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de zorunlu bir sonucudur.
Vergi Usul Kanununun 315. ve 318. maddeleri ile 315. maddede değişiklik yapan 5024 sayılı Kanunun anılan maddeye ilişkin değişiklik gerekçesinin birlikte incelenmesinden, Kanunun 315. maddesinde yapılan değişiklikle amortisman uygulamasında kullanıma bağlı faydalı ömür esasının getirildiği, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranları ile kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin tespit edilmesi hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na takdir hak ve yetkisinin tanındığı, bu kapsamda söz konusu yetkinin kullanılması aşamasında dava konusu Tebliğ ile getirilen düzenlemeye dayanak oluşturmak üzere “Ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömür süresi hakkında (mülga) Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın görüşüne de başvurulduğu, anılan Bakanlığın 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı yazısında ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak 3 ila 5 yıl arasında bir ömrü olabileceğinin belirtildiği, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yapılan değerlendirmeler neticesinde Kanunla verilen yetkinin, “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün 5 yıl olarak belirlenmesi yönünde kullanıldığı ve buna ilişkin düzenlemenin dava konusu Tebliğ ile ilan edildiği, yapılan düzenlemenin Kanunla verilen yetki dahilinde olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, 30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün (5) yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemede hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 31/12/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dava, 30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün (5) yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği, “Normal Amortisman” başlıklı 315. maddesinde; mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri; ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı, 318. maddesinde de; Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan olunan amortisman nispetlerinin ilanların yapıldığı, ayrı ayrı tespit edilen nispetlerin ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren muteber olacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği amortisman nispetlerini gerektiğinde değiştirmeye ve amortismanlarla ilgili diğer hususları tespite yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
5024 sayılı Kanunun, Vergi Usul Kanununun 315. maddesine ilişkin değişiklik gerekçesinde; enflasyon düzeltmesinin getirilmesiyle birlikte iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin korunduğu, amortisman müessesesinin, kullanıma bağlı aşınma ve yıpranmanın mali sonuçlara yansıtılması amacıyla uygulanır ilkesine istinaden, 213 sayılı Kanunda yer alan iktisadi kıymetin en az 5 yılda itfa edilmesi hükmü yerine, yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak faydalı ömrü doğrultusunda amortisman ayrılması esasının getirilmekte olduğu belirtilmiş ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin belli edilmesi hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na takdir hak ve yetkisi tanınmıştır.
Buna göre, dava konusu Tebliğ’de de atıf yapılan Vergi Usul Kanununun 315. maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilk kez amortisman uygulamasında kullanıma bağlı faydalı ömür esası kabul edilmiş, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri, 213 sayılı Kanunun verdiği yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca sektörel bazda tespit edilerek, sırasıyla 333, 339, 365, 389 ve 399 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile, uyuşmazlık konusu “Ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömrü de 5 yıl olarak tespit edilerek, 365 Sıra Numaralı Tebliğ ile ilan edilmiştir.
İdareler, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde, hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri alma, bu kapsamda mevzuat değişikliği yapma hususunda takdir yetkisine sahiptirler. Gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda idarelerin takdir yetkisi bulunmakla birlikte, yapılan değişikliklerin haklı ve hukuken geçerli sebebe dayanması da idare hukuku ilkelerindendir.
İdareler, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin bir gereği olan ölçülülük ilkesiyle de bağlıdırlar. Bu ilke ise, “elverişlilik”, “gereklilik” ve “orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmakta, “elverişlilik”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılık” da başvurulan önlem ve ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir.
Davalı idare tarafından, 15/03/2019 tarihinde dava dosyası kayıtlarına giren dilekçede, 365 Sıra Numaralı Tebliğ ile getirilen düzenlemeye dayanak oluşturmak üzere, “Ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömür süresi hakkında (mülga) Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın görüşüne başvurulduğu, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yüksek Fen Kurulu Başkanlığı’ndan alınan 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı yazıda ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak 3 ila 5 yıl arasında bir ömrü olabileceğinin belirtildiği, amortisman listesinde belirli bir dönem aralığına faydalı ömür süresi olarak yer verilmesi yönünde bir belirleme bulunmadığı, yapılan değerlendirmeler neticesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca, Kanunla verilen yetkinin “faydalı ömür 5 yıl” olarak kullanıldığı ve buna ilişkin düzenlemenin 365 Sıra Numaralı Tebliğ ile ilan edildiği belirtilmiştir.
Dava dosyasında bir örneği mevcut olan Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yüksek Fen Kurulu Başkanlığı’nın 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı sayılı yazısında ise, “…Ahşap inşaat kalıpları ve bu kalıpları taşıyan ahşap iskeleler ile ahşap iş iskeleleri çok zayiatlı olarak kullanılabilmekte olup, bir inşaatın ihtiyacına karşılık olarak şantiyesine ihzar olunan ahşap kereste genel olarak o inşaatta tüketilmekte olup, çok az miktarda kullanılmış ve hala kullanılabilir özellikleri olabilen az miktarda malzeme artabilmektedir. Kalıp tahtaları üç defa, kalıbı taşıyan kadronlar ve iskelesi beş defa, iş iskeleleri ise onbeş defa kullanılabilmektedir, Bu nedenle; ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak 3 ila 5 yıl arasında bir ömrünün olabileceği,…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, bizzat davalı idarece dava konusu düzenlemeye dayanak alındığı belirtilen yazıda, doğrudan “ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömrünün 5 yıl olabileceği yönünde bir açıklama yer almadığı gibi, “ahşap inşaat kalıpları”, “bu kalıpları taşıyan ahşap iskeleler” ve “ahşap iş iskeleleri” bir bütün olarak değerlendirilerek “ahşap kalıp elemanları” şeklinde telakki edilmiş, bunların çok zayiatlı olarak kullanılabildiği ve faydalı ömürlerinin kullanım sıklığına bağlı olarak değişebileceği, bunlardan inşaat bitiminde hala kullanılabilir özellikte olan çok az miktarda malzeme artabileceği ve kalıp tahtalarının da üç defa kullanılabileceği açıkça belirtilmiştir.
Yine, söz konusu yazıda, ahşap kalıp elemanlarının 3 ila 5 yıl arasında bir ömrü olabileceği yönünde genel bir çerçeve çizildiği halde, davalı idarece “ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömür süresi belirlenirken niçin 3 veya 4 yıl değil de, söz konusu yazıda yer alan üst sınır olan 5 yılın dikkate alındığına yönelik olarak yeterli ve gerekçeli bir açıklama yapılmamış, yalnızca amortisman listesinde belirli bir dönem aralığına faydalı ömür süresi olarak yer verilmesi yönünde bir belirleme bulunmadığı ifade edilmiştir.
Öte yandan, davacı tarafından dava dilekçesinde de ifade edildiği üzere, uyuşmazlık konusu “Ahşap inşaat kalıpları”nın, konuya ilişkin olarak davalı idarece yayımlanan Tebliğlerde alt başlığı olarak sınıflandırıldığı “İnşaat işleri” sektöründe teknolojinin hızla gelişmesi ve yapı denetimine ilişkin mevzuatın değişmesi sonucu, dava konusu Tebliğin yayımlandığı 2006 yılına nazaran inşaat kalıp ve iskelelerinin yıllara sari şekilde kullanılabilir olmaktan çıktığı, yıl içinde hızlı inşaat yapımı nedeniyle bunlar yıprandığından, faydalı ömürlerinin 5 yıl olarak belirlenmesinin teknik icaplarla bağdaşmadığı ve inşaat işlerinde iş sağlığı ve güvenliği bakımından tehlikeye açık bir durum oluşturduğu da açıktır.
Tüm bu değerlendirmelere göre, uyuşmazlık konusu “ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömürlerinin 5 yıl olarak belirlenmesinin, teknik icaplarla bağdaşmadığı, değişen zaman dilimi içinde bir orantısızlık oluşturduğu, dolayısıyla idarece yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak belirlenen faydalı ömür süresi bakımından yeni bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu sonucuna varıldığından, idarece ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle düzenlenen dava konusu Tebliğ’in iptali istenilen kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; dava konusu 365 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün 5 yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin iptali gerektiği görüşüyle, davanın reddi yolundaki Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, 30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 365 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün (5) yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği; “Normal Amortisman” başlıklı 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri; ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı; 318. maddesinde de, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan olunan amortisman nispetlerinin ilanların yapıldığı, ayrı ayrı tespit edilen nispetlerin ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren muteber olacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği amortisman nispetlerini gerektiğinde değiştirmeye ve amortismanlarla ilgili diğer hususları tespite yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
5024 sayılı Kanunun, Vergi Usul Kanununun 315. maddesine ilişkin değişiklik gerekçesinde; enflasyon düzeltmesinin getirilmesiyle birlikte iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin korunduğu, amortisman müessesesinin, kullanıma bağlı aşınma ve yıpranmanın mali sonuçlara yansıtılması amacıyla uygulanır ilkesine istinaden, 213 sayılı Kanunda yer alan iktisadi kıymetin en az 5 yılda itfa edilmesi hükmü yerine, yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak faydalı ömrü doğrultusunda amortisman ayrılması esasının getirilmekte olduğu belirtilmiş ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin belli edilmesi hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na takdir hak ve yetkisi tanınmıştır.
Buna göre, dava konusu Tebliğ’de de atıf yapılan 213 sayılı Kanunun 315. maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilk kez amortisman uygulamasında kullanıma bağlı faydalı ömür esası kabul edilmiş, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri, 213 sayılı Kanunun verdiği yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca sektörler ve bu sektörler içinde alt gruplar oluşturulmak suretiyle tespit edilerek, sırasıyla 333, 339, 365, 389 ve 399 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile, uyuşmazlık konusu “Ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömrü de 5 yıl olarak tespit edilerek, 365 Sıra Numaralı Tebliğ ile ilan edilmiştir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetleri, faydalı ömürleri ve buna göre amortisman oranlarını belirleme yetkisine sahip olan Bakanlık, ilaveler ve değişiklikler yapmaya da yetkilidir. Amortisman uygulamasında, Bakanlığın belirlediği faydalı ömür süreleri konusunda kanunla değişiklik yapıldığı durumlar da sözkonusu olmuştur. 7103 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununa, 1 Mayıs 2018 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 213 sayılı Kanunun Geçici 30. maddesiyle, madde kapsamına giren mükelleflerce maddede belirtilen şartlar kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve sürelerinin, Maliye Bakanlığınca 213 sayılı Kanunun 315. maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilmesine olanak sağlanmasında olduğu gibi.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa’nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYMK.,E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYMK., E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (09.07.2018 tarihinden itibaren Cumhurbaşkanı), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYMK., E:2013/66, K:2014/19, 29.1.2014). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu’na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir. Vergi yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasa koyucunun takdirine bağlı bir konudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da vergi kapsamındaki kimi konuları (istisna) veya kişileri (muaflık) vergi dışında tutma işlemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem taşımaktadır. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır. Buna göre, birtakım nedenlerle, kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması ya da bir kısım vergiden vazgeçilmesi hususlarının da yasalarla belirlenmiş olması gerekmektedir” (AYMK.,E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004)
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYMK., E:1989/6, K:1989/42, 7.11.1989) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Yasa koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun, yasayla konulmuş sayılması ve Anayasa’ya uygunluğun kabulü için yeterli değildir. Mali yükümlerin, konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Vergi, resim ve harç koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları da girmektedir. Anayasa’nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYMK., E:2010/11, K:2011/153).
Bakılmakta olan davada, dava konusu edilen düzenlemenin dayandığı ve uygulanacak yasa kuralı olan 213 sayılı Kanunun 315. maddesinde, Hazine ve Maliye Bakanlığına amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “faydalı ömrünü” ve “amortisman oranları”nı belirleme yetkisi verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi (AYM) kararlarına göre verginin asli unsurları, verginin kanuniliği alanına girdiğinden, kanunla düzenlenmelidir. Yine, AYM’ne göre, Maliye Bakanlığına, ancak verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan, uzmanlık isteyen veya teknik olan konularda düzenleme yetkisi verilebilir. Ayrıntılar ve teknik nitelikteki konular, kanunlarda etraflıca düzenlenmeleri son derece zor olan ve idarenin uzmanlık alanına giren konulardır. Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri koyarak, çerçevesini, sınırlarını, yöntemini belirleyerek idarî düzenlemelere de bırakabilir. Anayasa Mahkemesi kararlarında, vergi idaresine takdir yetkisi tanınmasının zorunluluktan kaynaklandığını vurgulamaktadır.
Verginin matrahı, verginin asli unsurlarından biridir. Amortisman oranı ve süresi, matrahın belirlenmesine esas alt unsurlardır. Dolayısıyla, verginin matrahıyla ilgilidir ve dönem matrahını etkiler. Amortisman oranının belirlenmesi, ne uzmanlık isteyen ne de teknik nitelikli bir konudur. Bu nedenle bu konuda yetki verilemez. Ancak, faydalı ömrün belirlenmesi, teknik bir konudur. Maliye Bakanlığı belirleyebilir. Ancak bunun için, tıpkı, yeniden değerlendirme oranının tespitinde olduğu gibi, nasıl bir teknik yardım alınacağının, genel çerçevesinin kanunda gösterilmiş olması gerekir.
Açıklanan nedenle bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralı olan yetki maddesi, Anayasa’nın 2., 7., ve 73. maddelerine aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmesi gerektiği görüşüyle, esas inceleme yapılarak verilen karara katılmıyorum.
Davanın esasına gelince;
Dava dilekçesinde, “ahşap inşaat kalıplarının” 5 yıl kullanılmasının mümkün olmadığı, bunların birkaç defa yerinde kullanıldıktan sonra atılan veya yakacak olarak kullanılan malzemelere dönüştüğü, kimi durumlarda maddi duran varlıkların faydalı ömür sürelerinin ekonomik kullanım süresinden daha kısa olabileceğinden faydalı ömür sürelerinin dönemsel olarak gözden geçirilmesi ve bu doğrultuda, ahşap inşaat kalıplarının ne kadar süre kullanılabileceği ve kaç kere kullanıldıktan sonra kendisinden beklenen faydayı veremez hale geleceği hususunun bilirkişi incelemesi ile ortaya konulması gerektiği, teknolojinin gelişmesi ve yapı denetimine ilişkin düzenlemelerin değişmesi sonucu, inşaat kalıp ve iskelelerinin yıllara sari şekilde kullanılabilir olmaktan çıktığı, yıl içinde hızlı inşaat yapımı nedeniyle bunlar yıprandığından, faydalı ömürlerinin 5 yıl olarak belirlenmesinin yersiz olduğu ve inşaat işlerinde iş sağlığı ve güvenliği bakımından tehlikeye açık bir durum oluşturduğu belirtilerek, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğunu ileri sürülmüştür.
Davalı idare tarafından ise 15/03/2019 tarihinde dava dosyası kayıtlarına giren dilekçede, 365 Sıra Numaralı Tebliğ ile getirilen düzenlemeye dayanak oluşturmak üzere, “Ahşap inşaat kalıpları”nın faydalı ömür süresi hakkında (mülga) Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın görüşüne başvurulduğu, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yüksek Fen Kurulu Başkanlığı’ndan alınan 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı yazıda ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak 3 ila 5 yıl arasında bir ömrü olabileceğinin belirtildiği, amortisman listesinde belirli bir dönem aralığına faydalı ömür süresi olarak yer verilmesi yönünde bir belirleme bulunmadığı, yapılan değerlendirmeler neticesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca, Kanunla verilen yetkinin “faydalı ömür 5 yıl” olarak kullanıldığı ve buna ilişkin düzenlemenin 365 Sıra Numaralı Tebliğ ile ilan edildiği belirtilmiştir.
İnşaat sektöründe kullanılan ve “betonun statik ve mimari açıdan gerekli kalıbı almasını sağlayan ve betonu hazır oluncaya kadar taşıyan yardımcı inşaat elemanları”olarak tanımlanan kalıplar, malzemesine ve yapılışlarına göre pek çok farklı alt başlıklara ayrılmaktadır. Dava konusu düzenlemenin yer aldığı Tebliğ eki amortisman listesinde aşağıda tabloda görüldüğü gibi kalıplar, “Ahşap inşaat kalıpları”, “Tünel kalıplar”, “Karotaşı, kilit taşı, bordör taşı, park mantarı, çit direği vb. ürünlerin imalatında kullanılan kalıplar” ve “Demir veya çelik inşaat kalıpları” olmak üzere dört gruba ayrılmış ve ayrı ayrı faydalı ömürleri belirlenmiştir.
Yapı sektörünün her aşamasında kullanılan kalıplardan “ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömür “5 yıl” olarak sabit bir süre şeklinde belirlenmiştir. Ahşap inşaat kalıpları, klasik anlamda ana maddesi tamamen ahşaptan oluşan kalıplar olabileceği gibi; ahşap tabakaların, suya dayanıklı, su emme oranı düşük kimi malzemelerin birleştirilip sıkıştırılmasıyla veya kaplanmasıyla üretilen türleri de olabilmektedir. Ahşap türü, kullanım ve saklama koşullarına göre, ahşap inşaat kalıplarından beklenen faydalı ömür değişebilecek niteliktedir.
Ahşap kalıp sistemi ve diğer kalıp sistemleri konusu ayrıntı, teknik ve uzmanlığa ilişkin konulardır. Amortisman ayrılmasında faydalı ömrün belirlenmesinde yetkili olan Bakanlık, yasakoyucunun kendisine tanıdığı bu yetkisini, diğer Bakanlığın görüşünü alarak kullanmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisini dayandırdığı, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yüksek Fen Kurulu Başkanlığı’nın 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı sayılı yazısında, “…Ahşap inşaat kalıpları ve bu kalıpları taşıyan ahşap iskeleler ile ahşap iş iskeleleri çok zayiatlı olarak kullanılabilmekte olup, bir inşaatın ihtiyacına karşılık olarak şantiyesine ihzar olunan ahşap kereste genel olarak o inşaatta tüketilmekte olup, çok az miktarda kullanılmış ve hala kullanılabilir özellikleri olabilen az miktarda malzeme artabilmektedir. Kalıp tahtaları üç defa, kalıbı taşıyan kadronlar ve iskelesi beş defa, iş iskeleleri ise onbeş defa kullanılabilmektedir, Bu nedenle; ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak 3 ila 5 yıl arasında bir ömrünün olabileceği,…” açıklamalarına yer verilmiştir. Ahşap inşaat kalıplarında faydalı ömrün belirlenmesinde “kullanım sıklığı”na dayanılmış ise de kullanım sıklığında neyin esas alındığı, hangi kriterlere dayanıldığı belirsizdir. Ayrıca, amortisman listesini belirleme konusunda yetkili olan Bakanlık, faydalı ömür süresi olarak görüşteki üst sınırın esas alınmasının nedeni de kabul edilebilir şekilde belirtilmemiştir. Buna göre, davalı idare, faydalı ömür süresinin 5 yıl olarak belirlenmesini yeterli olarak açıklayamadığından, düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ve iptali gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.