Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/479 E.  ,  2020/4380 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/479
Karar No : 2020/4380

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Matbaa Makine ve Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2011/ 1 ila 8 dönemleri için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura kullandığı … Vergi Dairesi mükellefi … Kağıtçılık Ve Karton Rek. Yay. Mak. San. Ve Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … Vergi Dairesi mükellefi … Etiket ve Matbaacılık San. ve Tic Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi vekniği raporunun incelenmesinden, firmaların anılan yılda sahte fatura düzenlediğine ve gerçek bir faaliyetinin bulunmadığına ilişkin herhangi bir somut tespite yer verilmediği, düzenlenen faturalara konu emtiaların davacı tarafından alınmadığı yönünden de herhangi bir araştırmanın yapılmadığı, varsayıma ve kanaate dayalı gerekçelerle kayıtlara intikal ettirilen faturaların sahte olduğu kabul edilerek bu fatura tutarlarının indirimlerden çıkarılması suretiyle davacı adına yapılan dava konusu vergi ziya-ı cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idarece, vergi inceleme raporu ile yapılan somut tespitlere dayanılarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin hukuka uygun ve yerinde olduğu, davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin … Etiket ve Matbaacılık San. ve Tic Ltd. Şti.den alınan faturalar nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergisine ilişkin ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, … Kağıtçılık Ve Karton Rek. Yay. Mak. San. Ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergisine ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Ulus Vergi Dairesi mükellefi … Kağıtçılık ve Karton Rek. Yay. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellef kurumun kırtasiye ürünleri toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 29/03/2012 tarihi itibariyle mükellefiyetinin re’sen terk edildiği, bilinen adresine gönderilen 12/02/2013 tarihli defter ve belge isteme yazısının adres boş ve kapalı olduğu ve şirket tanınmadığı için tebliğ edilemediği, mükellef kurum yetkilisinin mernis kayıtlarından tespit edilen adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısının adres sürekli kapalı olduğundan tebliğ edilemediği, 28/08/2008 tarihli işe başlama yoklamasında; 20/08/2008 tarihinde işe başladığı, toptan kağıt ürünleri alım satımı işiyle iştigal ettiği, işyerinin 200 m² olduğu hususlarının tespit edildiği, 26/06/2009 tarihli yoklamada aynı adreste faaliyette olduğu, aylık net 450,00TL kira ödediği, işçi çalışmadığı hususlarının tespit edildiği, 20/05/2010 tarihli yoklamada faaliyette olduğu, aylık 200,00TL kira ödediği, 2 işçi çalıştırıldığı, işyerinin 200 m² olduğu hususlarının tespit edildiği, adres değişikliği nedeniyle 04/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada;iş yerinin aylık kirasının 75,00TL olduğu, 1 işçi çalıştırıldığı, ofis olarak kullanıldığı hususlarının tespit edildiği, 2012 yılında işyeri adresinde yapılan yoklamalarda mükellef kurumun adreste olmadığı, adresin boş ve kapalı olduğu, tanınmadığı hususlarının tespit edildiği, mükellefin 2009 yılında toplam 13.636.872,26TL KDV matrahı beyan edildiği, diğer mükellefler tarafından ise aynı yılda mükelleften toplam 13.881.539,00TL tutarında alış bildirildiği, mükellef kurumun ise Ba formuyla 13.734.653,00TL mal ve hizmet alımı bildirdiği, ancak mal ve hizmet alınan mükelleflerin büyük çoğunluğun karşılık Bs vermediği ve bir çoğu hakkında olumsuz tespitler olduğu, mükellef kurumca 2010 yılında toplam 5.196.609,68TL KDV matrahı beyan edildiği, diğer mükellefler tarafından mükelleften aynı yıl toplam 4.449.382,00TL alış bildirildiği, mükellef kurumun aynı yıl mal aldığını bildirdiği firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespitler olduğu, mükellef kurum ortaklarından … ile …’nun ortağı olduğu şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu ve sahte fatura düzenleme ve kullanmadan dolayı özel esaslara alındıkları, mükellef kurumun vadesi geçmiş toplam 1.007.813,06TL borcu olduğu, ödenen toplam vergi aslının ise 9.863,69TL olduğu, mükellef kurumun deposu ve motorlu taşıtı olmadığı, 200 m² büyüklüğünde, deposu bulunmayan, motorlu taşıtı olmayan, bir kaç işçi çalıştıran, yapılan yoklamalarda kendisine ulaşılamayan mükellef kurumun bu kadar yüksek tutarda matrah beyan etmesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı, tüm bu hususların değerlendirilmesinden mükellef kurumun kuruluş tarihi olan 20/08/2008 tarihinden itibaren düzenlediği satış belgelerinin gerçek anlamda ticari faaliyet sonucu düzenlenmediği, komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığının belirtildiği görülmüştür.
Yukarıda yer alan tespitler ve davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporu birlikte değerlendirildiğinde; mükellefin beyan ettiği katma değer vergisi matrahlarıyla diğer mükelleflerin Ba bildirimleri arasında uyumsuzluk çok önemli tutarda bulunmamakla birlikte mükellefin belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonu, yeterli işçisi, deposu, şubesi, motorlu araç kaydı ve emtiası olmadığı, mal ve hizmet alımında bulunulduğu bildirilen mükelleflerin karşılık Bs vermediği, mükellef kurum ortaklarından … ile …’nun ortağı olduğu şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu göz önüne alındığında; anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenmiş faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … Etiket ve Matbaacılık San. ve Tic Ltd. Şti den alınan faturalara ilişkin kısmının …ve …’in karşı oyu ile oyçokluğu ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Kağıtçılık Ve Karton Rek. Yay. Mak. San. Ve Tic. Ltd. Şti. den alınan faturalara ilişkin kısmının …’nin karşı oyu ile oyçokluğu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacının fatura aldığı … Kağıtçılık Ve Karton Rek. Yay. Mak. San. Ve Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu birlikte değerlendirildiğinde, faturaların muhteviyatının faaliyet konularıyla uyumlu bulunması, ihtilaflı dönemlerde fatura alınan mükellefin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda faaliyetin bulunmadığına ilişkin tespit bulunmaması, BA BS bildirimleri ile KDV matrahlarının uyumlu olması karşısında ihtilaflı dönemlerde alınan faturaların sahte olduğu hususunun somut tespitlerle ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.

(X) KARŞI OY :
Davacı şirket tarafından, Sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2011/ 1 ila 8 dönemleri için res’en tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince verilen kabul kararı temyiz edilmiştir.
Davacı şirket adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … Etiket ve Matbaa San. Tic. Ltd. Şti hakkında tanzim edilen … gün ve … sayılı vergi tekniği raporunda, 13.05.2008 tarihli yoklamada işyerinin kiralanmak suretiyle kullanıldığı, 2 işçisinin olduğu, etiket imalatı ve matbaa faaliyetinde bulunduğu, demirbaş olarak 3 masa, 3 koltuk, 3 bilgisayar, 1 yaldız makinesi, 1 tipo makine olduğu, 01.03.2012 tarihli yoklamada şirket ortaklarının olmadığı, çalışanı ile görüşüldüğü, adreste halen faaliyetinin devam ettiği, işyerinde 2-3 çalışanının olduğu, işyerinin 60 m2 olduğu ve kiralanmak suretiyle kullanıldığı, mükellefin verdiği KDV beyanlarından KDV matrahlarının yüksek olduğu, bunun yanında indirilecek KDVnin de yüksek olduğu, bu şekilde yüksek cirolar yapılmasına rağmen bir çok dönemde ödenecek KDV çıkmadığı, mükellefin alım yaptığı firmaların bir çoğunun hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu olduğu, mükellefin 2010 hesap dönemindeki Sahte Belge düzenleyicisi olarak tespit edilen ve haklarında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden 1.420.168,23 TL tutarında sahte belgelerle, 6.650,00 TL tutarındaki alışını da özel esaslar kapsamına alınmış mükelleften temin ettiği, 2010 hesap döneminde 1.583.245,03TL tutarında alım gerçekleştirdiği, toplam olarak alımlarının %91 inin hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, şirket yetkilisinin ifadesinde; almış olduğu faturaların büyük çoğunluğunun sahte olması ile bir bilgisinin olmadığı, … ve … olan satışlarının gerçek olduğunu, ilgili firmalardan hala alacaklarının bulunduğunu, … Matbaacılıkta 1999’dan 2005 yılına kadar ustabaşılık yaptığı, sonra kendi işyerini kurduğunu, fasan olarak onların işlerini yaptığını, … Matbaacılıktan ödemeleri aksadığı için icralık olduğunu, … Etiketin de iş bağlayacağını belirterek karından borçları düşeceğini belirttiğini fakat tekrar ulaşılamadığı, alacaklarını tahsil edemediğini belirttiği, sonuç olarak mükellefin belirtilen şekilde iş hacmini mevcut teknik donanım, çalışan, başkaca işyeri ve deposu olmaksızın gerçekleştiremeyeceği, mükellefin vergi borçlarını ödemediği, rapor tarihi itibariyle 331.855,43 TL, 13.971.78 vadesi gelmiş, 13.971.78 TL vadesi gelmemiş borcu olduğu, bunu ödemediği, mükellefin çeşitli dönemlerde 2-3 işçisinin olduğu, bunlara ilişkin ödenecek vergilerin bir kısmının ödenmediği, mükellefin 6111 sayılı Kanundan yararlandığını bildirmesine rağmen buna ilişkin taksitlerin ödenmediğini belirterek raporun sonuç kısmında; adı geçen mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.