Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/4408 E.  ,  2022/8311 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4408
Karar No : 2022/8311

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2016/Nisan dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği muhtasar beyanname kapsamında fazladan gerçekleştiğini belirttiği 5.317.292,99-TL’lik tahakkukun iptali ile ödenme tarihine kadar işleyecek faizi ile iadesine karar verilmesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 4842 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle birlikte; uyuşmazlık döneminde geçerli olan, kurum kazançlarının ve elde edilen kâr paylarının vergilendirilme sisteminde kurumların istisna kazançlarının ve dağıtılmayan kâr paylarının vergilemesine son verildiği, vergi ve tevkifat oranları belirlenirken de bu hususların göz önüne alındığı, öte yandan, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın; sadece geçmişte kâr payı üzerinden yapılacak tevkifatlarla aynı Kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle temettü vergilemesi olduğunun kabul edilemeyeceği, bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğinde olmayan, yatırım indirimi üzerinden, davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilerek tahakkuk ettirilen ve ödenen gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, dava konusunun ihtirazi kayıtla verilen beyan üzerine ödenen verginin ödenmesine ilişkin olduğu ancak Mahkeme kararında tarhiyattan bahsedildiği, yatırım indiriminden yapılan stopajın temettü vergilemesi olarak değerlendirilemeyeceği yolundaki tespitlerin hukuka aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik (mülga) 19/1. maddesinde; 1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari ….. kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapacakları, aynı Kanunun 75/1. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olduğu, 2. fıkrasında; kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılacağı, bu fıkranın 4. bendinde; Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Kanunun 94. maddesinde; … ticaret şirketlerinin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları,
2. fıkrasının 6-(b) bendinin (ii) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (]), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Kanunun geçici 61. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında; ” Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır. Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. ” hükmüne yer verilmiş, geçici 62. maddesinin 1. fıkrasında; “1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının,
dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz. ” hükmüne yer verilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Fedaral Cumhuriyeti arasında aktedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “Temettüler” başlıklı 10. maddesinin ilgili bölümünde; “1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, sözkonusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır: Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25’ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç); gayrisafi temettü tutarının yüzde 5’ini aşmayacaktır. Aynı maddenin 3. bendinde, “temettü” terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar. ” şeklinde tanımlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, … tarih ve … sayılı Yatırım ve Teşvik Belgesi’yle yatırım indirimine tabi olduğu anlaşılan davacı şirketin 4283 sayılı Yap İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve ilgili Yönetmeliği çerçevesinde Yap-İşlet modeline göre 1210 MW gücünde elektrik santralinin işletilmesi ve üretilen enerjinin satışı faaliyetiyle uğraştığı, şirketin iki hissedarı bulunduğu, bunlardan Almanya’da mukim … firmasının hissesinin %51, … Enerji A.Ş’nin hissesinin %49 olduğu, davacı şirketin 2015 yılında yatırım indiriminden yararlanan kurum kazançları üzerinden 2016/Nisan döneminde Almanya’da mukim hissedarı firmaya dağıttığı kazançtan %19,8 oranında tevkifat yaparak ihtirazi kayıtla 23.05.2016 tarihinde bağlı bulunduğu Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne beyan ederek ödediği, sonrasında Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Analaşması’nın 10. maddesi uyarınca, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerine yapılan tahakkukun 5.317.292,99-TL’lik kısmının fazladan tahakkuk ettirildiği iddiasıyla iptali ve fazladan ödenen tutarın iade tarihine kadar hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi için dava açtığı, Vergi Mahkemesince temettü vergilemesi niteliğinde olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan %5 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiğinden salınan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği, davacı istinaf talebinin de Vergi Dava Dairesince reddedildiği görülmüştür.
Yukarıda bahsi geçen kanun hükümlerinin bütün olarak değerlendirilmesinden, dava konusu uyuşmazlığın uygulanacak vergi oranının belirlenmesine ilişkin olduğu, ayrıca, 193 sayılı Kanunun 94. maddesinin 6-b bendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden düzenlendiği, (b-i) alt bendinde; 75. maddenin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kâr dağıtımı şartı getirildiği, (b-ii) alt bendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, “yatırım indirimi” istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirildiği, 67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden 193 sayılı Kanunun 94. maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların, kâr dağıtım kararı alınmış veya kâr payı ödemesi yapmış olmaları halinde kâr paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği açıklamasına yer verildiği, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, “yatırım indirimi” uygulamasına son verildiği ancak, değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61. maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapıldığı; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançların ise dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu Uluslararası Anlaşmanın 10. maddesinde yer alan temettü tanımının, sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmeyip örnekleyici nitelikte olduğu ve bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği, buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da Anlaşmanın 10. maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği dolayısıyla bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, Anayasanın 90. maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, temettü niteliğinde olduğu kurum tarafından kâr dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10. maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmış olup aksi yöndeki kararda isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.