Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/3639 E.  ,  2020/6182 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3639
Karar No : 2020/6182

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımı faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; inşaat müteahhitliği faaliyetinden dolayı ticari kazanç yönünden mükellefiyeti bulunan ve dava konusu dönemde gayrimenkul alım satımı yapan davacının bu işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında yapıldığı kabul edilerek ticari kazanç yönünden vergiye tabi tutulmasında ve tespit edilen matrah üzerinden satış bedeline %20 oranında safi kâr uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dosyaya sunulan 15/03/2010 tarihli tapu senedinden …’a satış yapıldığı anlaşıldığından … ada … parseldeki satış için belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta ve …’a bir satışın olmadığı ileri sürülmüş ise de gerek GİBıntranet kayıtlarında, gerek 27/11/2014 tarihli imzalı ifade tutanağında satış yapıldığı anlaşıldığından … ada … parseldeki diğer 5 adet taşınmaz için bu satışın emsal bedel olarak alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; … ada … parsel … nolu bağımsız bölümde …’e yapılan satışa ilişkin olarak yapılan tarhiyatta, …’a bir satışının olmadığı ileri sürülse de dosyaya sunulan 22/01/2010 tarihli tapu satış senedinde …’a bir satış olduğunun anlaşıldığı, ancak söz konusu taşınmaz için emsal bedelin neye göre belirlendiğine ilişkin somut bilgi belge dosyaya sunulmadığından bu taşınmaz için belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta ve …’ya yapılan satıştan zararının doğduğu ileri sürülmesi karşısında, tapu kayıtlarına göre 50.000,00 TL’ye yapıldığı anlaşılan bu satış hakkında, dosyadaki bilgi belgelerin aksine bilgi belge sunulmadığından bu taşınmaz için belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi aslı ile ilgili olarak ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120. maddesi uyarınca, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergiler terkin edileceğinden, mahsup dönemi geçmiş olan geçici vergi aslına ilişkin tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının dava konusu dönemde yaptığı gayrimenkul satışlarının beyan dışı bıraktığı, yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı adına, gayrimenkul alım satımı faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici verginin kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar veren Mahkeme kararının kabule ilişkin kısmı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, 74. maddesinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmanın takdir komisyonunun görevi olduğu, 75. maddesinde de, takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı tutanağa istinaden davacının 2010, 2011 ve 2014 yıllarında yapmış olduğu gayrimenkul alım satım işlemlerinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, gayrimenkullerin alış ve satış tutarları, işlemlerin mahiyetini gösterir liste oluşturulduğu ve tüm hususların tutanağa bağlanarak 13/11/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, komisyonca da davacı adına yapılan satışlar dikkate alınarak, ilgili dönem matrahının tespit edildiği ve dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin tarh edildiği görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, … Vergi Dairesi, Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğü ile Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü’nden gönderilen yazılardan davacı tarafından Ankara İli Mamak … Mahallesi … ada … no’lu parsel, … Mahallesi … ada … parsel ve … İmar Mahallesi … ada … parselde yapılan gayrimenkul satışlarına ilişkin olarak işlem yapılmasının talep edilmesi üzerine Mamak Tapu Sicil Müdürlüğü’ne yazılan yazı ile ilgili ada parsellerde bulunan gayrimenkullere ilişkin bilgi istenildiği, kat karşılığı inşaat yapım sözleşmeleri, fatura ve tapu kayıtlarının tetkiki sonucu davacı hakkında düzenlenen 31/03/2016 tarihli tutanak ile tespit edilen hususlara ilişkin liste oluşturulduğu, listeye göre 2010 yılında 9 adet, 2011 yılında 3 adet ve 2014 yılında 2 adet taşınmaz satışı yapıldığı görülmekle birlikte; davacı tarafından … ada … parselde 22/01/2010 tarihli tapu satış senedinde …’a bir satış olduğu ve söz konusu taşınmaz için emsal bedele ilişkin olarak davacıya ait Danıştay 4. Dairesinin Esas No: 2016/15459 nolu dosyada yer alan, arsa sahiplerinden … tarafından …’ye aynı ada parselde yapılan gayrimenkul satışına ilişkin 18/12/2012 tarihli tutanaktan 80.000,00 TL olduğuna ilişkin alıcı beyanının olduğunun anlaşıldığı, … ada … parselde …’e yapılan satışa ilişkin olarak tapuda satış tutarının 2.000,00 TL olmasına rağmen düzenlenen fatura tutarının 40.000,00 TL olduğunun görüldüğü ve aynı ada parselde bulunan bağımsız bölümün satış bedelinin 110.000,00 TL olarak tespit edildiğinin anlaşıldığı, … ada parselde 27/01/2010 tarihinde yapılan satışa ilişkin 55.000,00 TL konut kredisi kullanılması nedeniyle bu tutarın emsal bedel olarak dikkate alındığı, davacının söz konusu taşınmazı 2007 yılında 120.000,00 TL kredi kullanarak alması ve daha sonra zarar ederek tapuda 50.000,00 TL’ye satışının yaptığı beyanına ilişkin olarak ispat külfetinin iddia eden davacıda olmasına rağmen bu yönde hukuken kabul edilebilir ispat edici belgelerle ortaya konulamaması ve o dönemde konut ekspertiz raporunun da 150.000,00 TL olması karşısında 55.000,00 TL konut kredisi kullanıldığı tespiti nedeniyle bu tutarın satış bedeli olarak belirlenmesinin makul olduğu anlaşıldığından, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Ayrıca Mahkemece yeniden verilecek kararda geçici vergi aslı bakımından da bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.