Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/1357 E. , 2022/824 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1357
Karar No : 2022/824
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat ve Taahhüt Sanayi Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, sahte fatura kullandığından bahisle 2010/12 dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve bir kat üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun’un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen Ümraniye Vergi Dairesi mükellefi … Metal İnşaat Hırdavat ve Lojistik Depolama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile Çakabey Vergi Dairesi mükellefi … Çelik Metal Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat ile ceza kesilmesini öngören yasa maddesinde belirtilen koşullar bir arada gerçekleşmeden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte belge düzenleme nedeniyle haklarında vergi tekniği raporu tanzim edilmiş olan mükellefler tarafından düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı, vergi inceleme raporuyla tespit edilen davacı adına re’sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Süresinde cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin cezalı tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen …Çelik Metal Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin, 04/01/2005 tarihinde demir cevheri toptan ticareti ile iştigal etmek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket hakkında sahte fatura düzenleme yönünden bir çok iş emri çıkarıldığı, kuruluş tarihi olan 04/01/2005 tarihinden 09/04/2008 tarihine kadar ortaklık yapısında 8 defa değişiklik olduğu, hisse devir işlemlerinin kısa tarih aralıklarında gerçekleştirildiği, dönem dönem şirkette işçi olarak çalıştığı belirtilen kişilerin şirkette ortak veya yönetici olarak yer aldığı, kuruluş aşamasında mevcut ortakların ortaklıklarının 09/01/2007 tarihi itibarıyla sona erdiği, ancak, bu kişilerden …’ın hisse devri yapılmak suretiyle tekrar şirkete ortak olduğu ve bu ortaklığın 09/04/2008 tarihine kadar devam ettiği, bu tarihten sonra şirket ortaklarının %98 hisse ile … ve %2 hisse ile … olduğu, kuruluşundan itibaren şirkette ortak veya yönetici olarak yer alan kişilerin ortak veya yöneticisi oldukları diğer şirketlerin incelendiği, söz konusu şirketlerin büyük bir kısmının özel esaslara tabi oldukları, haklarında sahte fatura düzenleyicisi oldukları, bu amaçla mükellefiyet tesis ettirdiklerine dair vergi tekniği raporları bulunduğu, ortaklık yapısı hakkında bilgi almak amacıyla mevcut ve önceki şirket ortaklarına bilgi isteme yazısı gönderildiği, ancak, ortakların çoğuna tebliğ yapılamadığı, kendisine ulaşılabilen ortaklardan …ve …’nin ifadesinden bu kişilerin esasen şirkette işçi olarak çalıştıkları fakat şirket ortaklarının ricası üzerine şirkete geçici olarak ortak oldukları, muhasebe işlerini takip eden …’ın ifadesinde, özellikle 2008 yılında şirketin gerçek bir faaliyette bulunmadığını anlamaya başladığını, … ve eşi …’a yapılan hisse devirlerinden sonra şirketin defterlerini bırakmak istediğini ama … ve …’ın ısrarları üzerine devam ettiğini, şirketin genelde İstanbul ağırlıklı çalıştığı ve şirketi organize eden … ve …’ın özellikle her ay belirli günlerde İstanbul’a gittiği, çalıştıkları firmaların büyük kısmının İstanbul’da olması nedeniyle gerek şirketin kendi çekleri gerekse şirketin fatura düzenlediği mükelleflerden almış oldukları çeklerin bu kişiler tarafından bir şekilde tahsil ediliyormuş gibi işlem yapıldığını, aslında çekler mal alışının gerçekleştirildiği belirtilen şirketlere gidiyormuş gibi gözükürken İstanbul’da … ve … tarafından ya tahsil ya da ciro edildiğini, belirli süreden sonra şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığını anladığını beyan ettiği, 2008 yılında yapılan 4 adet yoklamada şirketin sürekli olarak adres değiştirdiği, adreslerde yapılan yoklamalarda faaliyette bulunduğuna dair somut tespitlerin yer almadığı, şirket adreslerinde 2009 ve 2010 yıllarında yapılmış olan herhangi bir yoklamanın bulunmadığı, 2011 yılından itibaren yapılan yoklamalarda ise şirketin ya belirtilen adreste bulunmadığı ya da belirtilen adreslerde başka firmaların faaliyet gösterdiği, mükellef kurumun temsilcisi ve ortağı olan …l’a incelemenin başlangıcında defter ve belge ibraz yazısı tebliğ edildiği, ancak ibraz edilmediği, yaklaşık 8 ay sonra gönderilen bilgi isteme yazısının, herhangi bir adres değişikliği olmadığı halde tebliğ edilemediği, sadece 2005, 2006 ve 2011 yıllarına ait defter tasdik bilgilerinin bulunduğu, 2008 yılı ve 2011 yılı Haziran ayı arasındaki dönemlere ilişkin beyannamelerini verdiği, internet üzerinden vermiş olduğu beyannameler ile tahakkuk-tahsilat bilgilerinde yer alan tutarların birbirleri ile uyumlu olmadığı, bir adet 2003 model kamyonetinin bulunduğu, bilançosunda yer alan tesis, makine ve cihazlar hesabının 2007-2011 yılları arasında herhangi bir artış göstermeden 7.225,00 TL olduğu, demirbaşlar hesabında ise 2008-2011 yılları arasında 57.857,18 TL tutarında demirbaş bulunduğu, 2008-2009 yılları arasında ortalama 6 işçi, 2010 yılında 2 işçi çalıştırdığını beyan ettiği, 2011 yılının Nisan ayından itibaren işçi çalıştırdığına dair bir beyanının olmadığı, üç buçuk yıl gibi kısa bir sürede 62.301.844,38 TL hasılat elde ettiğini beyan ettiği, 07/12/2012 tarihi itibarıyla toplam 8.588.779,21 TL tutarında vadesi geçmiş vergi borcu bulunduğu, ancak, sadece 36.143,93 TL kısmının ödendiği, 2008, 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ait Ba formlarında yer alan şirketlerin çoğunun karşılık Bs bildirimlerini vermediği, anılan yıllara ilişkin Ba formlarında belirtilen emtia alımlarının yaklaşık %99’luk kısmının haklarında sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunan ve özel esaslara tabi mükelleflerden alınan faturalarla belgelendirildiği, banka hesabına para yatırma ve hesaptan para çekme işlemlerinin çoğunlukla … ve … isimli kişilerce yapıldığı, hesaba yatırılan paraların aynı gün veya hemen ertesi günü aynı kişilerce çekildiği ve iade edildiği, dolayısıyla banka kayıtlarının ödeme yapılmış gibi göstermek amacıyla fiktif olarak oluşturulduğu, gerçekte ortada yapılmış bir ödemenin bulunmadığı, 09/04/2008 tarihinden itibaren şirketin %98 hisse ile ortağı ve müdürü olan …’ın şirket dışı 3. kişilere verilen geniş yetkili vekaletnameler dışında şirketle ilgili hiçbir işlemde imzasının bulunmadığı ve inceleme sırasında alınan ifadelerden şirketin vekaletnamelerle dışardan yönetildiğinin tespit edildiği, bu tespitlerden hareketle şirketin 01/01/2008 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte belge kapsamında olduğunun belirlendiği, yukarıda değinilen hususlar değerlendirildiğinde, anılan şirketin 01/01/2008 tarihinden itibaren gerçek yönüyle faaliyet göstermediği, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla faaliyetine devam ettiği, dolayısıyla davacıya düzenlediği faturaların da sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılmıştır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinden ve dava dosyasındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; şirket ortaklarının sık aralıklarla değiştiği, ortakların başka şirketlere de ortak oldukları ve bu şirketlerin bir kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, şirketin kısa sürede belirtilen hasılatı yapacak organizasyona sahip olmadığı, banka aracılığıyla yapılan işlemlerde ödeme yapılmış görüntüsü verilmeye çalışıldığı, şirket mali müşavirinin şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı yönündeki beyanları, şirketin alım yaptığını beyan ettiği mükelleflerin bir kısmının Bs formlarında böyle bir satış beyanının bulunmadığı, bir kısmının ise hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu göz önüne alındığında, anılan şirketin davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu anlaşıldığından, aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının fatura aldığı … Metal İnşaat Hırdavat ve Lojistik Depolama Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu da incelenmek suretiyle karar verilmişse de, davacı hakkında düzenlenen ve cezalı tarhiyatın dayanağı olan … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile indirimlerden çıkarıldığı, bu nedenle yalnızca … Çelik Metal Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi gerektiğinin belirtildiği, dava konusu cezalı tarhiyatın da bu doğrultuda yapıldığı görülmektedir.
Bu durumda; cezalı tarhiyata neden olan durum tespit edildikten sonra, uyuşmazlığın konusunu oluşturan maddi olaylar esas alınmak suretiyle inceleme ve değerlendirme yapılarak, bu kapsamda anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların cezalı tarhiyatla ilgisi araştırılarak hüküm kurulması gerekirken, bu davada uyuşmazlık konusu yapılmayan hususlar hakkında da maddi olay hatalı değerlendirilmek suretiyle karar verilmesinde usule ve hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan; işbu bozma kararı üzerine tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığı hakkında da bir değerlendirme yapılarak karar verileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.