Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/9309 E.  ,  2020/3126 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/9309
Karar No : 2020/3126

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle re’sen tarh edilen 2010/3,5,6, 7 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ilgili dönemde fatura aldığı İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … Yapı Mim. Müh. San. Ve Tic. Ltd. Şti. ile Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi … Hafriyat Nakliye ve İnşaat San. Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlerin davacıya düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı anlaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, somut tespit yapılmadan kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, kararın özel usulsüzlük cezasına ve … Yapı Mim. Müh. San. Ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergisine dair kısmına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu Mahkeme kararının bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın … Hafriyat Nakliye ve İnşaat San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergisine dair kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi … Hafriyat Nakliye ve İnşaat San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; şirketin hafriyat ve nakliye işi ile iştigal etmek üzere 01/02/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 10/07/2008 tarihli hisse devri ile ortaklarının değiştiği, 14/10/2010 tarihinde ise mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, 26/08/2014 tarihinde tebliğ edilen yazıya rağmen defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, 13/02/2008 tarihli yoklamada iş yeri büyüklüğünün 20 m2 civarında ve aylık kirasının 300,00 TL olduğu, 2 adet büro masası, 6 adet koltuk ve 1 adet evrak dolabı bulunduğu, işçisinin olmadığı, 29/07/2009, 14/10/2010, 18/02/2011 tarihli yoklamalarda iş yerinin devamlı olarak kapalı ve faaliyetsiz olduğu hususlarının tespit edildiği, şirketin ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, muhtasar beyannamelerine göre 2 ila 5 işçi çalıştırdığını beyan ettiği, Ba bildirimi ile 2008 yılında 60.006,00 TL, 2009 yılında 378.185,00 TL, 2010 yılında 10.420,00 TL tutarında mal ve hizmet aldığını bildirdiği, mal alışı yaptığını bildirdiği firmalar hakkında olumsuz tespit ve özel esaslara alınma kararları bulunduğu, katma değer vergisi matrahları toplamının 2008 yılında 713.208,67 TL, 2009 yılında 1.457.392,98 TL, 2010 yılında 254.216,03 TL olduğu, diğer mükelleflerin ise Ba formu ile 2008 yılında 660.909,00 TL, 2009 yılında 1.356.432,00 TL, 2010 yılında 226.823,00 TL tutarında şirketten mal alışı yaptıklarını bildirdikleri, şirketin mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesinden sonra da mal alışı yaptığını bildiren mükelleflerin bulunduğu, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 1.467.696,05 TL vergi borcu olduğu, 01/02/2008 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, mükellefin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, yapılan yoklamalarda iş yerinin devamlı olarak kapalı ve faaliyetsiz olduğunun tespit edildiği, hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden düşük tutarlarda mal alışı yaptığı, sermaye yapısının, iş yeri büyüklüğünün, araç, makine ve teçhizatının yeterli olmadığı, buna rağmen yüksek tutarlarda ciro elde ettiği, ancak tahakkuk eden vergilerini ödemediği, re’sen terk tarihinden sonra da fatura düzenlemeye devam ettiği hususları göz önünde bulundurulduğunda, mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, Vergi Mahkemesi kararının bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmında ise hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, … Yapı Mim. Müh. San. Ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının … ve …’ün karşı oyu ile ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … Hafriyat Nakliye ve İnşaat San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının …’nin karşı oyu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21/09/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle tarh edilen 2010/3,5,6, 7 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
Davacı adına fatura düzenleyen İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … Yapı Mim. Müh. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; şirketin ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal ettiği, 01/01/1998 tarihinde kurulduğu, 2008 ve 2009 yıllarında hisse devirlerinin gerçekleştiği, 31/08/2012 tarihinde mükellefiyetinin re’sen silindiği, defter belge isteme yazının firma yetkilisinin adresinde bulunmaması sebebiyle tebliğ edilemediği, 15/02/2010 tarihli yoklamada, iş yerinin kapalı olduğu, adres değişikliği üzerine yeni adresinde 31/03/2010 tarihinde yapılan yoklamada, adrese 10/12/2009 tarihinde taşınıldığı, iş yerinin 150 m2 ve kirasının 1.000 TL olduğu, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, 24 işçi çalıştırıldığı, Denizli-Keklik mevkiinde şantiyesinin olduğu, 15/09/2011 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, imalat ve emtiasının olmadığı, şube, depo ve adına kayıtlı aracının bulunmadığı, muhtelif büro malzemelerinin olduğu, iş yerinde 2 işçi, haricen 22 işçi çalıştırıldığı, 06/03/2012 tarihli yoklamada, şirketin adreste bulunmadığı, adreste başka mükellefin olduğu hususlarının tespit edildiği, 2009/12 döneminde 659.500,00 TL, 2010 yılında 8.210.208,23 TL, 2011/1 ila 9 döneminde 16.668.116,95 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, Ba/Bs bildirimleri incelendiğinde, 2009 yılında Ba bildiriminin 650.000,00 TL, Bs bildiriminin 505.000,00 TL; 2010 yılında Ba bildiriminin 8.540.957,00 TL, Bs bildiriminin 7.886.643,00 TL; 2011 yılında Ba bildiriminin 7.820.378,00 TL, Bs bildiriminin 16.668.115,00 TL olduğu, 2010 yılındaki mal alışlarının 5.597.545,00 TL’lik , 2011 yılındaki mal alışlarının ise 4.842.265,00 TL’lik kısmının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde olumsuz tespitler ve raporlar bulunan mükelleflerden olduğu, muhtasar beyannamelerine göre çalıştırdığı işçi sayısının asgari 1 azami 90 olduğu, Sosyal Güvenlik Merkezi ile yapılan yazışmalar neticesinde çalışanların sigorta primlerinin yatırılmadığının anlaşıldığı, yapılan karşıt incelemede … İnşaat Madencilik San. Tic. Ltd. Şti.’nden 2010 yılında katma değer vergisi dahil toplam 1.106.368,00 TL, 2011 yılında ise 2.125.996,55 TL tutarında fatura alındığı, söz konusu fatura içeriklerinin ekseriyetle makina kiralama bedeli ve işçi yemek ücretlerinden oluştuğu, aynı şirket adına mükellef tarafından 2010 yılında 7.311.704,80 TL, 2011 yılında 16.142.933,36 TL tutarında hakediş, nakliye, hafriyat vb. içerikli faturalar düzenlendiği, anılan şirket yetkilisinin ilk olarak 2010 yılında Gebze’deki taş ocağında birlikte çalışmaya başladıklarını, firmalarına ait olan makinaların boş kaldığı dönemlerde mükellefe kiraladıklarını beyan ettiği, ödemelerin her iki şirketçe banka kanalıyla yapıldığı, noter tasdikli veya damga vergisi beyan edilmiş sözleşme, protokol, taahhütname gibi resmiyet kazandırılmış belgelerin istenilmesi üzerine bu kapsamda belgenin ibraz edilmediği, sadece taraflar arasında imzalanmış kaşelenmiş belgelerin ibraz edildiği; … İnşaat San. Tic. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede ise, söz konusu şirket yetkilisinin, firmanın … adlı firmaya iş yaptığını ve … firmasının büyük bir firma olduğunu bildikleri için bu firma ile çalışmada bir sakınca görmediklerini ve taşıma hizmeti aldıklarını beyan ettiği, şirketin bilanço verilerine göre 82.000,00 TL değerinde araç beyan edildiğinin görüldüğü, firmanın sermayesinin %50 paylı 2.000.000,00 TL olduğu, taahhüdün 1.880.000,00 TL’sinin ödenmediği, ödenmesi gereken toplam 3.132.321,32 TL vergi borcu olduğu ve şirketin 04/12/2009 tarihinden bu yana asıl faaliyetinin komisyon karşılığı sahte belge ticareti olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, şirketin yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan etmesine rağmen, yapılan yoklamalarda şirketin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye ve emtiaya sahip olmadığının tespit edildiği, şirketin şube, depo ve adına kayıtlı aracının bulunmadığı, mal alışlarının büyük kısmının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde olumsuz tespitler ve raporlar bulunan mükelleflerden olduğu, şirket çalışanı olarak gösterilen kişilerin sigorta primlerinin yatırılmadığı, yüksek tutarlı fatura düzenlenen ilişkili firma ile arasında noter tasdikli resmi bir sözleşmenin olmadığı, şirket sermayesinin yüksek tutarının ve tahakkuk eden vergilerininin ödemediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu mükellefin uyuşmazlık konusu dönemde gerçek bir ticari faaliyet göstermediği ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, bu firmadan alınan faturalar nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Mahkeme kararının bu firmadan alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, diğer kısımlarına katılmakla birlikte Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.