Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/9278 E.  ,  2020/4266 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/9278
Karar No : 2020/4266

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : 1- …Sosyal Hizmetler Bilgi İşlem Teknik Hizmetler İnşaat Temizlik Peyzaj Gıda Taşımacılık ve Sanayi Taahhüt Ticaret Limited Şirketi
2- …Sosyal Hizmetler Temizlik Yemek Kırtasiye Bilgisayar Otomasyon Hizmetleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketlerin oluşturduğu adi ortaklığın, 2010 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanımı nedeniyle incelenmesi neticesi düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 ve 12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen …Vergi Dairesi mükellefi … Toptan Temizlik Amb. Plas. Ür. Gıda İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.’nin sahte fatura ticareti yaptığı belirtilmiş ise de, şirketin ihtilaf konusu 2010 yılında faal olduğunun tespit edildiği, 2011 ve 2012 yıllarında da şirketin faal olmadığına veya emtia alıp satmadığına dair herhangi bir tespitin bulunmadığı, 07/01/2011 tarihinde tebliğ edilen defter ve belge ibrazına ilişkin yazı üzerine defter ve belgelerinin ibraz edildiği, şirket tarafından 46.355,44TL lik vergi borcu ödemesinin yapıldığı, ödemelerin tamamının finansal kurumlar aracılıyla gerçekleştirildiği, dolayısıyla yeterli incelemeye dayanmayan vergi tekniği raporu esas alınarak yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı mükellefin, sahte fatura kullandığının somut olarak ortaya konulduğu ve adına yeterli tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı …Vergi Dairesi mükellefi … Top. Tem. Amb. Plas. Ürün. Gıda İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 27/05/2012 tarih ve 2012/A-550/22 sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; … Başkanlığı Yönetim Bilgi Sisteminden yapılan sorgulamada, şirketin 17/07/2009 tarihinde toptan temizlik malzemeleri ticareti yapmak için … Sitesi … Blok No:… … …/…adresinde faaliyetine başladığı, ortaklarının …. (%15) ve … (%85 ve şiket müdürü) olduğu, 11/05/2011 tarihli ve 7813 sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan karar ile …’in şirket müdürü olduğu, şirketin 2009 ve 2010 yılları kurumlar vergisi beyannamesini verdiği, 2009 yılı kurumlar vergisi için 6111 sayılı Kanunun 6/1-3 kapsamında matrah artırımında bulunduğu, 2009 yılı muhtasar beyannamesine göre 1 çalışanın, 2010 yılı muhtasar beyannamesine göre 2 çalışanın olduğu, vadesi geçmiş 18.437,40 TL vergi borcunun olduğu; şirket hakkında düzenlenen 20/07/2009 tarihli açılış yoklama fişinde, işyerinin kurulu düzende olduğu, depo olarak kullanılacak yerin tadilatta olduğu, işyerinde büro malzeleri ve temizlik malzemelerinin olduğu, işyerinin 470 m2 olduğu ve sahibinin Hüseyin Topkaya olduğu, çalışan işçinin olmadığı, 12/05/2010 tarihli yoklama fişinde, şirket müdürü …’un ikamet adresinde bulunmadığı, ikamet adresinde 1 yıl ikamet ettiği, 31/12/2009 tarihi itibari ile ikamet adresinden ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediği, 14/05/2010 tarihli yoklama fişinde şirketin mevcut adresinde faal olduğu, toptan temizlik ve ambalaj işi ile iştikal ettiği; şirketin 2010 hesap yılı Ba-Bs sorgusunda, 332 belge karşılığı 13.587.185,00 TL mal ve hizmet satımı bildirirken, mal ve hizmet alımı yapan mükelleflerce 330 belge karşılığı, 12.825.749,00 TL mal ve hizmet alımı bildirildiği, mükellef şirketçe 242 belge karşılığı 13.518.494,00 TL mal ve hizmet alımı bildirilirken, mal ve hizmet satan mükelleflerce 242 belge karşılığında 13.719.018,00 TL mal ve hizmet satımı bildiriminde bulunulduğu; … Top.Tem. firmasının 2009 yılının sonlarına doğru faaliyet başlamasına rağmen 2009 yılında 3.857.833,80 TL, 2010 yılında 13.513.221,40 TL hasılat beyan ettiği, şirketin 2009 ve 2010 yıllarında mal ve hizmet satın aldığı firmalar … Top. Gıd. Yem. Ürn. Abj. Plst. Ltd. Şti., … Top. Temz. Abj. Ür. İm. Gı. Kır. İthalat İhrcacat. San. Tic. Ltd. Şti., … Temizlik Gıda Tekstil Ltd. Şti., …Plastik Ür. İm. Abj. Tem. İt. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. olduğu ve bu şirketler veya şirketlerin ortakları hakkında sahte belge düzenlediklerine ilişkin olumsuz tespitler ve inceleme raporları olduğu; şirket ortağı ve 11/05/2011 tarihli ve 7813 sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan karar ile şirket müdürü olan …’e ilişkin olarak, hakkında komisyon karşılığında sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu olan … San. Yedek Par. Pet. Ürn. İş. M. As. Dem. Çelik Or. Ürn. İnş. Paz. İt. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’ne ortak ve yönetici olduğu, kendisi hakkında da sahte belge düzenleme ve defter belge ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi suçu raporu düzenlendiği, …’in … San. Yedek Par. Pet. Ürn. İş. M. As. Dem. Çelik Or. Ürn. İnş. Paz. İt. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’ndeki diğer ortağı … olup, …’ın aynı zamanda … Toptan Tem. Ambj. Ltd. Şti.’ne 2009 yılında 1.299.410,75 TL mal ve hizmet satan … Top. Gıd. Yem. Ürn. Abj. Plst. Ltd. Şti.’nin de ortağı olduğu; vergi inceleme tutanağının mükellef temsilcisi vekili … tarafından imzalandığı, kendisinden yeni kurulan bir şirketin kısa bir sürede 2 çalışan ile nasıl yüksek bir hasılat elde ettiği, şirketin defter ve belgelerine göre mal alımı yapılan firmalar, GİBTBS sorgulamasında, sahte fatura ticareti yaptıklarına dair tespitler olan ve birbiriyle bağlantılı bir kaç firmadan oluştuğunun görüldüğünden bu duruma ve işyeri kirası, işçilik ücretleri, telefon, elektrik, su v.s. giderlerin neden muhasebeleştirilmediğine ilişkin açıklama yapmasının istendiği; … tarafından, şirketin faaliyete geçtiği tarihten beri bu firmada çalıştığı, temizlik sektöründe tecrübeli olduğundan firmanın her türlü mal alım-satım ve her türlü işini bizzat yürüttüğü, şirket ortaklarının her zaman şirkete gelmedikleri, şirket temsilcisi …’un rahatsız olduğu, söz konusu faturaları kendisinin düzenlediği, 2009 yılında yalnız çalıştığı, 2010 yılında … adında bir işçilerinin olduğu, şirket ortakları ile ücretli çalışan dışında bir akrabalık veya başka bir ilişkisinin olmadığı, ortakların kimleri sigortalı işçi olarak gösterdiklerini bilmediği, kayıtlardaki sıkıntıların muhasebecileri …’dan kaynaklandığı, muhasebecilerinin kendilerinden elektrik, su, hamaliye, nakliye gibi giderlere ilişkin fatura istemediği, işyerinin bulunduğu …’ta toptan temizlik malzemeleri temin eden komisyoncuların olduğu, iş yaptıkları firmaları tanımadıkları, bu komisyoncular ile mal alış ve satış yaptıkları, komisyonculardan faturalarını aldıklarını ayrıca komisyonculara ücret ödemedikleri, alınıp satılan malların orta kalite markasız mallar olduğu, mal temin ettikleri firmaların ne zaman işi terk ettiklerini veya sahte fatura düzenleyici firmalar olduklarını bilmedikleri gibi, bilemeyecekleri, mal temin edilen firmaların sayısının az olduğu, ama güven kazandıkları firmalar olduğu, az bir kâr oranıyla mal sattıkları, toptan satışlar dışında işyerinde parakende satışlarının da olduğu, mal sattıkları firma sahiplerini tanımadığı, bu firmalar arasında bir bağ olup olmadığını bilmediği şeklinde açıklamada bulunulduğu tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, …Top. Tem. Amb. Plas. Ürün. Gıda İth. İhr. San. Ltd. Şti.’nin 2009 yılının sonlarına doğru faaliyetine başlamasına rağmen 2009 yılında 3.857.833,80 TL, 2010 yılında 13.513.221,40 TL hasılat beyan etmesi, bir buçuk yıldan az bir sürede bir ve iki işçi ile herhangi bir organizasyon oluşturmadan (muhasebeci, pazarlamacı, tahsilatçı, yükleme boşlatma elemanları…vs) bu büyüklükte bir hasılatın sadece şirket temsilci vekili … tarafından tek başına elde edilmesi, şirket ortağı … hakkında vergi suçu raporu olması, emtia alımı yapılan firmalara ilişkin sahte belge düzenlediklerine dair tespitlerin olması, az sayıda firmadan emtia alınıp az sayıda firmaya emtia satılmasına rağmen bu firmaların tanınmaması dolayısıyla dava konusu edilen 2010 yılına ilişkin davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia alımına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacı adına söz konusu mükelleften alınan faturalardaki indirimleri reddedilmek suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 05/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı şirketlerin oluşturduğu adi ortaklığın 2010 yılı hesap ve işlemlerinin birtakım emtia alımlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen 2010/2 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde; katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. Sözü edilen hükümle, tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesi anılan Kanun’un 44. maddesine uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.