Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/8838 E. , 2020/4167 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/8838
Karar No : 2020/4167
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
…
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Tekstil İnşaat Nakliyat Ticaret Ve San. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU :…Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek re’sen tarh edilen 2011/10,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı …Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen 11/12/2013 tarih ve 2013-A-3236/83 sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden, …’ün davacıya fatura düzenlediği dönemler itibariyle, yapılan yoklamalardan gerçek faaliyetinin de olduğu, bu durumun inceleme elemanı tarafından da kabul edildiği, alışlarının bir kısmı konusunda gerçek olmadığına ilişkin bir eleştiri getirilemediği, anılan şahsın davacıya düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu husundaki tespitlerin eksik ve yetersiz olduğu, dolayısıyla davacıya fatura düzenlediği dönemler itibariyle anılan şirketin gerçek bir faaliyeti olduğu da kabul edildiğinden davacıya düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunun açıkça ortaya konulamadığı, …’den alınan faturaya ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk, …Vergi Dairesi mükellefi …’dan alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda ise hukuka aykırılık bulunmadığı, diğer taraftan, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alındığında davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı hakkında düzenlenen 11/12/2013 tarih ve 2013-A-3236/83 sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda … Akaryakıt Turizm Ltd. Şti’nin, …’ü paravan firma olarak kullandığı, …’ün hem kaçak akaryakıt satışında bulunduğu hem de komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinin belirtilmesi üzerine yapılan incelemede, davacı mükellefin 2011 yılında … Vergi Dairesi mükellefi … tarafından düzenlenen 9 adet, …Vergi Dairesi mükellefi … tarafından düzenlenen 1 adet sahte faturayı defter kayıtlarına intikal ettirdiğinin anlaşıldığı, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasının olması gerektiği, davacı mükellef adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının uyuşmazlık konusu dönemde fatura aldığı …Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen 11/12/2013 tarih ve 2013-A-3236/83 sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 08/06/2011 tarihinde …’de akaryakıt ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, 31/07/2012 tarihi itibariyle faaliyetini bıraktığından mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, mükellef ile … (…Akaryakıt Turizm Ltd. Şti.’nin yetkilisi) arasında 23/05/2011 tarihli kira sözleşmesi düzenlendiği ve söz konusu sözleşmeye göre … Mevkii D-100 Karayolu Üzeri … adresindeki akaryakıt istasyonu, (LPG hariç) 1 adet kanopi, market ve ofis binası, iki adet masa, üç adet koltuk, dört adet sandalye ve beş adet akaryakıt pompasının bir yıl süre ile mükellef tarafından kiralandığı, 25/05/2011 tarihli yoklamada; işyerindeki kapalı alanın 430 m2, açık alanın 2.000 m2 olduğu, beş adet akaryakıt pompasının (1 adet benzin 4 adet motorin) bir adet çalışma masasının, dört adet oturma koltuğunun, iki adet çelik kasanın ve bir adet bilgisayarın olduğu, ruhsat ve lisans işlemlerinin tamamlanmasından sonra 08/06/2011 tarihinde işe başlanacağı, söz konusu yoklama fişini …’nun (mükellefe vekaleten) imzaladığı, 28/07/2011 tarihli yoklamada; mükellefin 25/07/2011 tarihinde … Petrol Ürünleri A.Ş.’nin bayiliğini alarak fiili satışa başladığı, işyerinde sigortalı eleman çalıştırılmadığı, çalıştırıldığında bilgi verileceği, beş adet akaryakıt pompasının (1 adet benzin, 4 adet motorin) olduğu, söz konusu yoklama fişinin …’nun (vekaleten) imzaladığı, 01/08/2012 tarihli yoklamada; mükellefin akaryakıt faaliyetini 31/07/2012 tarihinde terk ettiği, vergi dairesince bu yoklama fişine istinaden mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, re’sen terk tarihinden itibaren aynı adreste başka bir şahsın faaliyette bulunduğu, mükellefin katma değer vergisi beyanlarında çok yüksek matrahlar beyan edilmesine rağmen ekseriyetle ödenecek katma değer vergisinin çok düşük çıktığı veya hiç çıkmadığı, tahakkuk eden vergilerin büyük çoğunluğunun da ödenmediği, bir iki ay gibi çok kısa bir süre içinde yüksek miktarlarda mal/hizmet satışı gerçekleştirdiği, mükellefle ilgili düzenlenen yoklama fişlerinde mükellefin sahip olduğu araç, depo, ardiyeye ilişkin bir tespite rastlanılmadığı, mükellefin yoklama tutanaklarının bir çoğunda imzası olmadığı, mükellefin re’sen terk ettirilme tarihi olan 2012/07 katma değer vergisi vergilendirme döneminde …-TL gibi çok yüksek bir tutar beyan ettiği, işi bırakan bir mükellefin böyle bir tutar beyan etmesinin teknik icaplara uymadığı, yukarıda ayrıntıları belirtilen akaryakıt istasyonun aylık kira bedelinin piyasa şartlarına göre …-TL olmasının ticari icaplara uymadığı, söz konusu kiralama işlerinin tamamen göstermelik amaçlı olduğu, hem mükellef vekili …’nun ifadesi hem de tarafımızca yapılan harici tespitler dikkate alındığında, mükellefin … Akaryakıt Turizm Ltd. Şti.’nin yetkilileri tarafından paravan şahıs olarak kullanıp, mükellefin üzerinden faaliyette bulunulduğu, hem 16/01/2012 tarihinde hem de 12/03/2012 tarihinde açılış kaydı adı altında iki farklı noterlikte yevmiye ve envanter defteri tasdik ettirdiği, iki ay gibi çok kısa bir zamanda yasal defterlerin bitmesinin rastlanılan bir durum olmadığı, ikinci bir defter tasdik edilmesinin hangi amaçla yapıldığının anlaşılamadığı, bu durumunda bir takım kaçakçılık ve sahtecilik faaliyetine ışık tuttuğu, 08/06/2011 tarihinde işe başlanılmasına rağmen ilk yıl için yasal defterin 30/12/2011 tarihinde tasdik edildiği, yani faaliyete başlanılmasından 6 ay sonra defterlerin tasdik edildiği, bu durumunda bir takım kaçakçılık ve sahtecilik faaliyetine ışık tuttuğu, esas faaliyet akaryakıt ticareti olduğundan, akaryakıt satışlarında düzenlenen ÖKC fişlerinin fatura yerine geçeceği ve bu sebeple akaryakıt ticari faaliyetiyle uğraşan mükellefin ayrıca fatura düzenlenmesine gerek olmadığı belirtildiği halde neredeyse her ay düzenli bir şekilde fatura bastırdığı, bu durumda sahte belge düzenleme faaliyeti ile ilgili olduğu, alış yapılan firmalardan … Petrol Ltd. Şti. ve …Petrol Ltd. Şti.’nin mükellefe gerçekte herhangi bir mal satışı olmadığı halde paravan mükellefin satış varmış gibi … Petrol Ltd. Şti. ve … Petrol Ltd. Şti.’den mal/hizmet aldığını beyan ettiği, alış yapılan … Petrol Ltd. Şti. ve … Petrol Ltd. Şti. dışındaki firmalarda ise sahte belge düzenleme tespitlerinin olduğu ve bu hususla ilgili söz konusu firmaların sahte belge düzenleme fiili yönünden incelemeye sevk edilmesi gerektiği, dolayısıyla … A.Ş. dışındaki akaryakıt alışlarına ilişkin belgelerin sadece kimden aldığı belirlenemeyen bir kısım kaçak akaryakıt alışını belgelendirmek amacıyla kullanıldığı, paravan mükellefin banka kayıtlarına göre POS cihazlarından …-TL toplamda …-TL tutarında yatırılan paranın olduğu, bu yüksek tutarlarında gerçek akaryakıt faaliyetinin olduğunu gösterdiği, mükellef vekili …’nun günlük ortalama …-TL kadar hasılat yaptıklarına ilişkin ifadesine rağmen sadece kendisinin paravan mükellefin banka hesabından …-TL çekmesi ile bayi dışında alış yaptıklarına ilişkin ifadesi birlikte değerlendirildiğinde paravan mükellefin kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunduğunu gösterdiği, … A.Ş.’nin bayi lisansına sahip olunduğu ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunun 8. maddesinde göre bayi haricinde bir dağıtıcıdan akaryakıt alımının kanunen yasak olduğu halde kaçak akaryakıt alımında bulunulduğu, paravan mükellefin …A.Ş.’den 2011 yılında KDV dahil …-TL alışı olmasına rağmen banka hesabına katma değer vergisi dahil …-TL ve 2012 yılında katma değer vergisi dahil …-TL alışı olmasına rağmen banka hesabına katma değer vergisi dahil …-TL giriş olduğu ve POS cihazlarından giriş yapılan tutarlarda göz önüne alındığında paravan mükellefin kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunduğu, paravan mükellefin 2011 yılında banka hesabına yatan katma değer vergisi dahil …-TL karşılığında katma değer vergisi dahil …-TL satış beyan ettiği ve aradaki tutar kadar gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olmayan komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği, 2012 yılında banka hesabına yatan katma değer vergisi dahil …-TL karşılığında katma değer vergisi dahil …-TL satış beyan ettiği ve aradaki tutar kadar gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olmayan komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği, paravan mükellefin hangi firmalara akaryakıt satışında bulunduğu ile sahte belge temin ettiği, banka kayıtları veya harici verilerden ayrıntılı olarak tespit edilmediğinden paravan mükellefin fatura vb. belge düzenlediği tüm firmaların incelemeye sevk edilmesi gerektiği, ancak perakende satış fişi (akaryakıt pompa fişi) kredi kartı slipi veya banka dekontu bulunan mal satışlarının gerçek kabul edilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, vergisel yükümlülüklerin birçoğunun yerine getirilmemesi, KDV matrahı ile BA BS formları arasında uyumsuzluk bulunması, tahakkuk eden vergi borçlarının ödenmemesi, beyan edilen hasılata göre, yoklamalardaki tespitler dikkate alındığında işyeri büyüklüğü, çalışan sayısı ve sahip olunan alet edevat dikkate alındığında bu ölçekte bir iş hacmine ulaşılmasının ticari ve teknik icaplara uymaması karşısında, adı geçen mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından, …’den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, özel usulsüzlük cezası yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Mahkeme kararının …’den alınan faturalardan kaynaklı vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 03/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.