Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/7704 E.  ,  2020/3907 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/7704
Karar No : 2020/3907

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACILAR): 1- … – … Yapı İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
2- … İnşaat Taşımacılık Madencilik Turizm Ticaret Limited Şirketi
3- … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
4- … İnşaat Taahhüt Proje Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı iş ortakları adına, 18/06/2010 tarihinden itibaren … İnşaat-…İnşaat-…İnşaat-…Yol Yapı Ortak Girişimi İş Ortaklığı olarak 5860418244 vergi kimlik numarası ile re’sen tesis edilen kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi mükellefiyeti tesisine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının … Büyükşehir Belediyesince 31/05/2007 tarihinde yapılan kat karşılığı inşaat işi ihalesini kazanarak işin yapımını üstlendiği, işin yapımına ilişkin yüklenici iş ortaklığı ile belediye arasında 08/07/2007 tarihinde sözleşme imzalandığı, idari şartname ve sözleşmede işin, konut ve ticari alanlardan oluşan arsa/kat karşılığı olarak 88.651,20 m2 kapalı alan inşaatı yapımı işi olarak belirlendiği, anahtar teslimi esasına göre yapılacak projenin kapalı alanlarının %51’inin idareye, %49’unun yüklenici iş ortaklığına ait olacağının ve yükleniciye bırakılacak taşınmazların belirli koşullarla yükleniciye veya göstereceği kişilere devredilebileceğinin kararlaştırıldığı, ihalenin uhdesinde kalmasından sonra iş ortaklığı tarafından … Vergi Dairesinde … sicil numarası ile mükellefiyet tesis ettirildiği, 03/02/2010 tarihinde inşaat ruhsatı alınarak inşaat yapımına başlanıldığı, iş ortaklığının bir süre sonra kendisine bırakılacak arsa paylarını bir başka şirkete sattığı ve taşınmaz üzerinde yapımı devam eden alışveriş merkezinin projelerinde ve mahal listelerinde yer alan tüm imal ve inşa işlerinin yapımının bu kez 18/06/2010 tarihinde imzalanan sözleşme ile anılan şirkete karşı da yüklenildiği, konut ve alışveriş merkezinden oluşan projenin iş ortaklığı tarafından bitirilerek 16/08/2011 tarihinde yapı kullanma izni alındığı ve belediye tarafından 07/03/2013 tarihinde kesin kabulünün yapıldığı; belediye ile davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri diğer şirketin aynı işi veren işverenler olarak kabul edilemeyeceği, iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olduğu ve ayrı mükellefiyeti gerektirdiğinden bahisle iş ortaklığı adına 18/06/2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere geriye dönük olarak re’sen mükellefiyet tesis edildiği; iş ortaklıklarının, ortaklarından en az biri kurumlar vergisi mükellefi olan kurum veya kişilerin belirli bir işin yapılmasını ortaklaşa yüklenerek kazancını paylaşmak amacıyla kurduğu ve iş ortaklığı olarak vergi mükellefiyeti isteğe bağlı olan ve tüzel kişiliği bulunmayan ortaklık oluşumları olduğu, iş ortaklığı olarak vergi mükellefiyeti tesis edilmesinin tercih edilmemesi halinde, ortaklığı oluşturan kişi ya da kurumların ortaklığın faaliyeti nedeniyle ortaya çıkan vergisel ödevlerini mükellefiyet statülerine ve ortaklık koşullarına göre bireysel olarak yerine getireceği, iş ortaklığının belediye ve davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile imzaladığı sözleşmelerde, iş ortaklığı tarafından üstlenilen işin aynı olduğu ve davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile imzalanan sözleşmede, iş ortaklığının taahhüt ettiği işin tespitinde ortaklığın belediye ile imzaladığı sözleşmenin esas alındığı ve yapılacak işin açıklanmasında da bu sözleşme ve eklerine atıflar yapıldığı, davacıların oluşturduğu iş ortaklığının yüklendiği işin yerine getirilmesine ilişkin tüm faaliyetinin vergilendirmeye tabi olduğu açık olmakla birlikte, bu işin yapılması amacıyla üçüncü kişilerle hukuki ve ticari ilişkiler kurulmasının, iş ortaklığının kuruluş amacından farklı bir iş icra ettiği anlamına gelmeyeceği gibi, yapılan bu anlaşmalarla farklı ya da ayrı kazanç elde edilmesinin de bu faaliyetleri ayrı bir iş haline getirmeyeceği, ortaklığın bu işler nedeniyle elde ettiği vergiye tabi kazançlarını kayıt dışı bırakamayacağı ve vergi ödevlerini 2007 yılında …Vergi Dairesinde tesis ettirdiği mükellefiyete istinaden yerine getireceği, iş ortaklıklarının, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kuruldukları dikkate alındığında, davacıların oluşturduğu iş ortaklığı tarafından belediye ile imzalanan sözleşme gereğince bitirilmesi taahhüt edilen iş ile bu taahhüdün yerine getirilebilmesi amacıyla finansman temini gibi nedenlerle davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile imzalan sözleşme gereğince bitirilmesi taahhüt edilen işin nihai olarak aynı iş olduğu, işin bitirilerek idareye teslim edildiği göz önünde bulundurulduğunda, her iki sözleşmeye istinaden yüklenilen iş nedeniyle yapılan faaliyete ilişkin vergi ödevlerinin bu iş için tesis ettirilen mükellefiyete istinaden yerine getirileceğinden iş ortaklığının yüklendiği işlerin ayrı işler olduğundan bahisle ayrı bir mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesi gereğince iş ortaklıklarının, iş ortaklığı olarak mükellef kabul edilebilmelerinin taleplerine bağlı olduğu, davacıların oluşturduğu iş ortaklığının, ayrı iş olduğu ileri sürülen faaliyeti nedeniyle iş ortaklığı olarak mükellef kılınmalarına ilişkin bir talebi bulunmadığından adlarına re’sen mükellefiyet açılmasına ilişkin işlemde bu yönüyle de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı iş ortaklarının belediyeden aldıkları arsayı bir başka şirkete sattıkları ve bu şirkete karşı inşaat işini üstlendikleri, belediyece yapılan ihaleyi kazanan davacı iş ortaklığının sorumluluğunu bizzat yerine getirmek zorunda olduğu, iş ortaklığının ya kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi ya da bunu tercih etmemesi halinde adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirmek zorunda oldukları, yani seçimlik bir hakka sahip oldukları, yoksa hiç bir mükellefiyet tesis ettirmemek gibi bir haklarının bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Mükellefler” başlıklı 2. maddesinin 7. fıkrasında, 2. maddede (6) fıkra halinde yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenlerin iş ortaklığı olduğu, iş ortaklıklarının tüzel kişiliklerinin olmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hükümlerin değerlendirilmesinden iş ortaklığı kazancının kurumlar vergisine tabi ve iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi olduğu, iş ortaklığının ya kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi ya da bunu tercih etmemesi halinde adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirmek zorunda oldukları anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının … Büyükşehir Belediyesi tarafından 31/05/2007 tarihinde yapılan kat karşılığı inşaat işi ihalesini kazanarak işin yapımını üstlendiği, ihalenin uhdesinde kalmasından sonra iş ortaklığı tarafından … Vergi Dairesinde … sicil numarası ile mükellefiyet tesis ettirildiği, iş ortaklığının bir süre sonra kendisine bırakılacak arsa paylarını bir başka şirkete sattığı ve taşınmaz üzerinde yapımı devam eden alışveriş merkezinin projelerinde ve mahal listelerinde yer alan tüm imal ve inşa işlerinin yapımının bu kez 18/06/2010 tarihinde imzalanan sözleşme ile anılan şirkete karşı da yüklenildiği, 2011 yılına ilişkin kesinti yoluyla ödenen vergilerin iadesi için düzenlenen muhasebe işlem fişi ve eklerinin incelenmesinden, iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olup olmayacağı hususunda tereddüt yaşanması üzerine Gelir İdaresi Başkanlığından görüş talep edildiği ve … tarih ve … sayılı cevabi yazıda, belediye ile davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirketin aynı işi veren iki işveren olarak kabul edilmesinin mümkün bulunmadığı, iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olarak kabul edilip her bir iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulmasının gerektiği, dolayısıyla, her bir işe ilişkin olarak gelir ve giderlerin ayrıştırılmasının amacıyla da faaliyette bulunulan tüm yılların incelenmesinin gerektiğinin belirtilmesi üzerine davacı iş ortakları adına, 18/06/2010 tarihinden itibaren …İnşaat-… İnşaat-Emir İnşaat-… Yol Yapı Ortak Girişimi İş Ortaklığı olarak … vergi kimlik numarası ile kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi mükellefiyeti tesis edildiği anlaşılmıştır.
İş ortaklığının, Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında bir iş ortaklığı olarak kabul edilmesi ve iş ortaklığına kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilebilmesi için birtakım şartların mevcut olması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Uygulanması Hakkında 1 Seri Numaralı Genel Tebliğ’in 2.5.2. maddesinde, ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması, ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması, iş ortaklığı konusunun belli bir iş olması, birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi, iş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması, ortakların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları, işin bitiminde kazancın paylaşılması, birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde iş ortaklığı kurumlar vergisi mükellefiyetine sahip olabilecekleri açıklanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü, iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile davacı iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olup olmayacağı hususuna bağlı olup; davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının … Büyükşehir Belediyesine karşı üstlendiği işi bitirebilmek amacıyla da olsa arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işlerin aynı iş olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda; davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işlerin ayrı iş olması nedeniyle mükellefiyet tesisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.