Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/18776 E.  ,  2020/2886 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/18776
Karar No : 2020/2886

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 17/08/2015 tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden, bir kısım kayıt dışı alışlarını belgesiz sattığından bahisle 2012 yılına ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
Vergi Mahkemesince verilen kararda; … Tekstil İşletmeleri San. ve Tic. A.Ş hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitlerin, mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermeye yeterli bulunmadığı, düzenlenen faturaların sahte olduğuna dair somut tespit yapılmadığı, faturalarda yazılı emtiaların gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının araştırılıp gerçek durumun somut olarak ortaya konulmadığı, dolayısıyla düzenlenen faturaların sahte olmadığı sonucuna varıldığından 213 sayılı Kanunun 30. maddesinde sayılan re’sen tarh sebebinin bulunmadığı ve dava konusu olayda ilk aşama da hukuka uygunluk bulunmaması nedeniyle, ikinci aşamaya geçilmesine gerek duyulmadığı, vergi matrahının tespitine ilişkin yöntemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinin yapılmadığı, re’sen tarh sebebinin bulunmamasından dolayı dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacının hesaplarının incelenmesi sonucunda bir kısım mal alışlarının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile belgelendirdiğinin tespiti üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, şirketin alınan faturaları yasal defter ve kayıtlarına geçirilerek ticari kazancın hesaplanmasında gider olarak dikkate alındığından bahisle re’sen takdir edilen matrah üzerinden ilgili dönem için tarh olunan gelir vergisi ve kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezasının kanuna uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu; 30/4. maddesinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde dönem matrahının re’sen takdir edileceği, 341.maddesinde; vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlandığı, 344.maddesinde ise, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; dış giyim eşyaları toptan ticareti yapmak üzere, 01/10/2010 tarihinde mükellef olan ve 04/04/2012 tarihi itibarıyla işini terk eden davacı hakkında, 2012 yılı hesaplarının belgesiz alış-satış yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen, 17/08/2015 tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca; inceleme döneminde, … Tekstil İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’den yapılan bir kısım belgesiz alışların, belgesiz olarak satıldığından bahisle, beyan dışı bırakılan alışların, iade, fiyat farkları ve masraflar düşüldükten sonra, davacı tarafından ifade edilen %15 ortalama kâr marjıyla işini terk ettiği 2012/1-12 dönemi itibarıyla satıldığı kabul edilmek suretiyle belirlenen matrah farkları, davacının beyan tablosuna eklenerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın, inceleme döneminde kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat farkından kaynaklanan kısmı yönünden;
Uyuşmazlığın çözümü, öncelikle, davacı tarafından, inceleme döneminde belgesiz alış gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun ve böylece, olayda, 213 sayılı Kanun açısından re’sen tarh sebebinin oluşup oluşmadığının tespitine, re’sen tarh sebebinin mevcudiyeti ortaya konulduktan sonra ise vergi matrahının tespitine ilişkin yöntemin hukuka uygunluğunun ve hesaplanan matrah farkının gerçeğe en yakın şekilde belirlenip belirlenmediğinin değerlendirilmesine bağlı bulunmaktadır.
Davacı adına fatura düzenleyen, … Vergi Dairesi mükellefi olan, … Tekstil İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenen, 30/04/2013 tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden özetle; pamuk elyaflarının bükülmesi, iplik haline getirilmesi, örgü kumaş imalatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sayıları 94 ile 147 arasında değişen işçi beyan ettiği, …. Sulh Ceza Hakimliğinin … tarihli ve … sayılı kararlarıyla mükellef kurumun iş yerinde ve bilgisayarlarında arama yapılmasına karar verildiği, 08/12/2012 tarihinde yapılan aramada 2012 yılı sipariş fişleri, 2010,2011 ve 2012 yılları gerçekleşen sipariş listeleri, sipariş kabul formları, sevk irsaliyeleri, el defterleri, tahsilat makbuzları, flaş bellek, harici hard disk ve bağlantı kablosu ve 7 adet hard diskin ele geçirildiği, 2010 yılı dönem başında 1.344.146,32 TL, dönem sonunda ise 1.756.335,34 TL tutarında stoğunun bulunduğu, 2011 yılı dönem sonunda 3.664.748,22 TL tutarında, 2012 yılı dönem sonunda ise 3.297.488,87 TL tutarında stoğunun bulunduğu, 2010 yılında mal alışı tutarının 21.792.935,51 TL, buna karşılık satış iadesinin 1.250.495,65 TL, 2011 yılında mal alışı tutarının 27.845.974,04 TL, satış iadesinin 227.332,47 TL, 2012 yılında mal alışı tutarının 22.110.309,84 TL, satış iadesinin 323.137,43 TL olduğu, 2010,2011 ve 2012 yıllarında satış tutarının sırasıyla 26.998.152,74 TL, 31.437.978,24 TL, 28.840.665,21 TL olduğu, buna karşılık alış iadelerinin ise sırasıyla 456.339,18 TL, 91.893,95, 244.067,61 TL olduğu, mükellef kurum yetkilisinin ifadesinde belgesiz alımların olduğunu, ancak bu alımların iplik ve örgü kumaş üretiminde %4, örgü boyama işleminde %7 civarında fire oluşturduğunu ifade ettiği, yapılan aramada el konulan ana bilgisayarda yer alan e-mailler ve eki hesap ekstrelerindeki kayıtlar incelendiğinde, davacıya, 2010-2011 ve 2012 yıllarında belgesiz satış kayıtlarının (2011 yılında yaklaşık 1,4 milyon TL, 2012 yılında yaklaşık 2 milyon TL) mevcut olduğunun, şirket yetkilisinin, hesap ekstresinin belgesiz satılan kumaşlar, bu satışlardan iadeler ve fiyat farklarıyla masraflara ilişkin olduğunu ifade ettiğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Davacının inceleme sırasında verdiği ifadesinde, 2011 yılında … Şti.’yle ticari ilişkilerinin başladığını, 2011 yılında Rus uyruklu soyadını bilmediği şahısla tanıştığını, şahsın, mallarını görmek istemesi üzerine, şahsı … Şti.’ye götürdüğünü, sonrasında, kendi malları pahalı gelince, şahsın malları … Şti.’den almaya başladığını, ancak, Türkiye’de ikametgahı olmadığından ve teslimat adresi olarak davacının işyerini gösterdiğinden, Rus uyruklu şahsın … Şti.’den aldığı malların kamyonla davacının işyerine geldiğini ve içeri alınmadan kontrol edildiğini, teslimat adresi olarak davacının adresi gösterildiğinden, Rus uyruklu şahsa yapılan bu satışların, … Şti. kayıtlarında davacıya yapılmış gibi görünüyor olabileceğini beyan ettiği anlaşılmaktadır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı tarafından, yasal kayıtlara intikal ettirilmeyen bir kısım belgesiz alışların, belgesiz şekilde ve kayıt dışı olarak satıldığından bahisle gerçekleştirildiği, oysa, temyize konu karara dayanak alınan ve davacı adına, dava konusu yıl için gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergisi tarhiyatının konu edildiği davada, … Vergi Mahkemesince, uyuşmazlığın, bir kısım alışların sahte faturayla belgelendirilmesinden kaynaklandığı kabul edilmek suretiyle, … Tekstil İşletmeleri San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin, davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli bulunmadığı gerekçesiyle kabul yönünde karar verildiği görülmekle, temyize konu kararın, düzenlenen faturaların sahte olmadığı sonucuna varıldığından 213 sayılı Kanunun 30. maddesinde sayılan re’sen tarh sebebinin bulunmadığı ve dava konusu olayda ilk aşama da hukuka uygunluk bulunmaması nedeniyle, ikinci aşamaya geçilmesine gerek duyulmadığı yönündeki gerekçesinde isabet görülmemiştir.
Yukarıdaki tespitler değerlendirildiğinde, … Tekstil İşletmeleri San. ve Tic. A.Ş. adlı mükellef hakkında yapılan aramada el konulan ana bilgisayarda yer alan e-mailler ve eki hesap ekstrelerinde, davacı adına yapılan ve davacının yasal kayıtlarında bulunmayan çok yüksek tutarda kayıtların mevcut olduğu, adı geçen şirket yetkilisinin, hesap ekstresinin belgesiz satılan kumaşlar, bu satışlardan iadeler ve fiyat farklarıyla masraflara ilişkin olduğunu açıkça ifade ettiği, 2011 yılında adı geçen şirketle ticari ilişki içerisinde bulunduğunu ifade eden davacı tarafından, dosyaya, söz konusu kayıtların kendisiyle değil, Türkiye’de ikametgahı bulunmayan Rus uyruklu başka bir alıcıyla ilgili bulunduğu yönündeki soyut ifadesini ispata yarayacak herhangi bir somut bilgi-belge ibraz edilmediği gibi, kayıt dışı gerçekleştirildiği tespit olunan çok yüksek tutarlı alışların, davacının soyadını dahi bilmediği ve mallarını pahalı bulması nedeniyle, sonradan davacıyla ticari ilişki kurmaktan vazgeçtiğini belirttiği şahıs tarafından, davacının adresi teslimat adresi olarak gösterilerek ve malların kontrolü davacı tarafından yapılmak suretiyle, bir diğer deyişle, karşılıksız şekilde davacı aracı kılınarak gerçekleştirilmesinin, ticari icaplara ve hayatın olağan akışına da uygun bulunmadığı, davacıyla 2011 yılında ticari ilişki içerisinde bulunan şirketin hesap ekstrelerinde yer alan söz konusu kayıt dışı satışların davacıya yapılmadığı yönündeki ticari icaplara aykırı davacı iddiasının, hukuken itibar edilebilir ve kanaat oluşturmaya yeterli delillerle ispatlanamadığı sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından kayıt dışı olarak gerçekleştirilen alışların, iade, fiyat farkları ve masraflar düşüldükten sonra, bizzat davacı tarafından ifade edilen %15 ortalama kar marjıyla yıl sonunda satıldığı kabul edilmek suretiyle belirlenen matrah farklarının davacının beyan tablosuna eklenerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan Mahkemece yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden bir karar verileceği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 10/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.