Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/15189 E.  ,  2020/6142 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15189
Karar No : 2020/6142

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Tesisat Makine San. Ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına tarh edilen 2012/8. dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporlarında, davacının kayıt dışı satışlar yaptığı hususunun … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile tespit edildiği, söz konusu raporda davacı şirketin, Hacettepe Üniversitesi’nin anahtar teslimi (götürü bedel) şeklinde ihaleye çıkardığı işlerin yapımını üstlendiği, işin yapılmasıyla ilgili olarak 2009 ila 2011 yılları arasında … İnş. Tic. San. Ltd. Şti.’den yapımı üstlenilen işte kullanılacak miktardan çok daha fazla galveniz sac alındığı, aradaki farkın kayıt dışı satıldığı; ek imalatlara ve sökülüp yeniden yaptırılan imalatlara ilişkin belgelerin resmiliği ve gerçekliği konusunda kesin bir veri elde edilememiş olması nedeniyle, belgelerdeki imalatların gerçekleşmediği kanaatine varıldığı tespitlerine yer verildiği, ilave imalatlarla ilgili belgelerde imzası bulunan mühendislerin, belgelerin gerçek durumu yansıttığı, tutanaklarda belirtilen imalatların yapıldığı hususunda beyanlarının olduğu, idarenin isteği üzerine yapılan ilave imalatların da dikkate alınması gerekirken, bu imalatlar dikkate alınmaksızın salt hak ediş raporlarından yola çıkılarak yapılan hesaplamalara göre belirlenen matrahlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, inceleme elemanınca imalatta kullanıldığı kabul edilen sac miktarı ile, İdareye karşı üstlenilen işin tamamlanıp tamamlanamayacağı noktasında işin yapıldığı alanlar üzerinde teknik bir inceleme yapılmadığı; galveniz sacın üçüncü kişilere satıldığına ilişkin olarak yapılmış herhangi bir tespitin de bulunmadığı, yapılan tarhiyatlarda bu yönden de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda detaylı araştırma ve tespitlerin yapıldığı, emtia alım satım ve stok tutarları üzerinden yapılan çalışma sonucu kayıt dışı galvaniz sac satışı yapıldığı ve bu belgesiz satıştan kaynaklı hasılatın bulunduğu, Vergi Mahkemesince verilen kabul kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, kayıt dışı satış yapıldığına dair hiçbir tespit olmadığı, davacı şirketin merkez ofisinin Kavaklıdere’de olduğu, satın alınan galvaniz sacın ise Hacettepe Kampüslerinin içerisindeki depolarda yer aldığı, bu kampüslerde çok sıkı güvenlik kontrollerinin olduğu, malzeme giriş çıkışının izne tabi olduğu, incelemecinin çok yüklü miktarda, perakende satıldığını iddia ettiği galvaniz sacın, binlerce kamyonla kampüsten taşınması gerektiği, bunun Hacettepe Üniversitesi’nin bilgisi dışında yapılmasının mümkün olamayacağı, vergi tarhiyatı yapılırken mutad olmayan bir iddianın ortaya atıldığı ancak ispat külfetinin yerine getirilmediği, gerçekten satın alındığı kabul edilen malzemelerin taahhüt konusu işlerde kullanılmadığı sonucuna hiçbir teknik inceleme yapılmadan, yalnızca kanaat ile varıldığı, ilave işlere ilişkin belgelerin kabul edilebilir hukuki gerekçe olmamasına rağmen yok kabul edildiği, Hacettepe Üniversitesi Bilimsel Araştırmalar Birimince yazılan 05/02/2016 tarihli yazı ile ilave işlere ilişkin tutanakların varlığının kabul edildiği, ilave işlerin bedelsiz yapılacağına ilişkin sözleşmelerde hüküm olduğu, tutanaklarda imzası bulunan kontrol mühendislerinin beyanlarının da aynı yönde olduğu, davacı şirketin tüm banka kayıtlarının incelendiği, kayıt dışı satış gelirinin banka kayıtlarında da yer almadığı belirtilerek mahkeme kararının onanması gerektiği belirtilmektedir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : İdarenin isteği üzerine yapılan ilave imalatlar dikkate alınmadan matrah tespiti yapıldığı, İdareye karşı üstlenilen işin yapıldığı alanda kullanılan galveniz sac miktarının tespiti için teknik bir inceleme yapılmadığı ve galveniz sacın üçüncü kişilere satıldığına ilişkin olarak yapılmış herhangi bir tespitin bulunmadığı dikkate alındığında mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun dosyaların incelenmesi başlıklı 20. maddesinin birinci fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun 31. maddesinde; bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, davanın ihbarı, tarafların vekilleri, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava, bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sukünunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler ile elektronik işlemlerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunun hükümleri uygulanacağı, ancak davanın ihbarı ve bilirkişi seçimi Danıştay, mahkeme veya hakim tarafından re’sen yapılacağı, bu Kanun uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 4. ve 6. bentlerinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının resen takdir sebebi sayılacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu 42. maddesi; “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.” hükmünü ihtiva etmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda, davacının … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile kayıt ve beyan dışı bıraktığı hasılatın, ilgili dönemlerdeki beyanlarına eklenmesi gerektiği tespitine yer verildiği, kayıt dışı satış yapıldığı kabul edilen dönemlere ilişkin beyan tablolarının yeniden düzenlenmesi sonucunda ortaya çıkan katma değer vergilerine ilişkin tarhiyat yapılması üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden, davacı şirketin, Hacettepe Üniversitesinin anahtar teslimi (götürü bedel) şeklinde ihaleye çıkardığı “Soğutma Sistemi Alımı İşi” ile “Hijyenik Klima Santrali ve Ekipmanları Alımı İşi”nin yapımını üstlendiği, her iki işin yapılmasıyla ilgili olarak 2010 yılında … İnş. Tic. San. Ltd. Şti.’den toplam 158.082 Kg galveniz sac alındığı, şirket temsilcisinin sunduğu yapılan imalatları gösteren 15/11/2011 tarihli “İmalat Yapım Protokolü”nün gerçekliği tespit edilemediğinden alınan sacların tamamının belge düzenlenmeden kayıt dışı satıldığı; aynı şekilde yapımı üstlenilen “Soğuk Oda Karbodioksit Vakum ve Basınçlı Hava Sistemi Alımı İşi” için 2010 yılında … İnş. Tic. San. Ltd. Şti.’den toplam 118.314 Kg galveniz sac alındığı, şirket temsilcisinin sunduğu yapılan imalatları gösteren 25/03/2010 tarihli “İmalat Yapım Protokolü”nün gerçekliği tespit edilemediğinden alınan sacların tamamının belge düzenlenmeden kayıt dışı satıldığı; … Soğutma Mut. Tur. İnş. Tic. Ve San. Ltd. Şti.’nin taşeronu olarak yapımı üstlenilen “Hacettepe Üniversitesi Onkoloji Hastanesi Eksik İşlerin Tamamlanması ve 1. Kısmın Tadilat ve Büyük Onarımı İşi” için 2009 ile 2012 yılları arasında … İnş. Tic. San. Ltd. Şti.’den toplam 950.854 Kg galveniz sac alındığı, alt yüklenici olan davacı şirketin, asıl yüklenici … Soğutma Mut. Tur. İnş. Tic. Ve San. Ltd. Şti.’ye yapmış olduğu hak edişlerde gösterip de bu şirket tarafından Hacettepe Üniversitesi’ne yapılan hak edişlerde gösterilmeyen imalat miktarlarına göre hesaplanan 116.447,92 Kg sacın belge düzenlenmeden kayıt dışı satıldığı tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Davacı şirket temsilcisinin, hak edişlerde yer almayan ilave imalatlar yapıldığı, bir kısım imalatın idarenin isteği doğrultusunda sökülüp yeniden yapıldığı, işin anahtar teslimi götürü bedel olarak ihale edilmiş olması ve anahtar teslim fiyatı ile ihale edilen işlerde 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamında %10’un üzerinde keşif artışı yapılamadığından, idarece istenilen ekstra imalatların da sözleşme kapsamında hak edişe dahil edilmeksizin yapıldığını beyan ettiği ve ek imalatlara ilişkin belgeleri inceleme elemanına sunduğu, inceleme elemanı tarafından, idarenin isteği üzerine yapılan ek imalatlara ve sökülüp yeniden yaptırılan imalatlara ilişkin yazı ve protokollerin aslının idareden istenmesine rağmen, Hacettepe Üniversitesi’nce bir kısım belgelerin dosyasında bulunmadığı, bir kısım imalat protokolünün ise hiç imzalanmadığı belirtilerek gönderilmediği, belgelerin resmiliği ve gerçekliği konusunda kesin bir veri elde edilememiş olması nedeniyle ek imalatların yapılmadığı kanaatine varıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi Tekniği Raporundaki tespitlerden, ek imalatlara ilişkin olarak sunulan belgelerdeki imalat miktarları ile hak ediş raporlarında yer alan imalat miktarları arasında çok büyük farklar bulunduğu, “Hacettepe Üniversitesi Onkoloji Hastanesi Eksik İşlerin Tamamlanması ve 1. Kısmın Tadilat ve Büyük Onarımı İşi”nde toplam 851.762,39 Kg sac kullanılması gerekirken, ek imalatlarla birlikte toplam 950.854 Kg sac kullanıldığı , “Soğutma Sistemi Alımı İşi”, “Hijyenik Klima Santrali ve Ekipmanları Alımı İşi” ve “Soğuk Oda Karbodioksit Vakum ve Basınçlı Hava Sistemi Alımı İşi” için imalat işleri yaptığı ve bu işler için toplam 271.675 kg galvaniz sac kullandığının iddia edildiği, ilave imalatlar için kullanılan sac miktarının çok fazla olduğu anlaşılmaktadır.
Yüklenilen işlerdeki imalat miktarları ile işin bitiminde ortaya çıkan imalat miktarlarının uyumlu olmayabileceği mümkün olduğundan, davacı mükellef tarafından, sözleşmede belirtilen imalatlar haricinde ilave işler yapıldığı kabul edilse dahi, ilave işler için kullanıldığı iddia edilen malzeme miktarının çok fazla olduğu ve ilave işler için hiçbir ek ödeme alınmadığı hususunun ticari, teknik ve ekonomik icaplara uygun olmadığı bu nedenle, Vergi mahkemesi tarafından, eleştiri konusu yapılan işlere dair ilave imalatlara ilişkin olurların, protokollerin, hakedişlerin, teknik şartnamelerin, ihale öncesi düzenlenen yaklaşık maliyet hesaplamalarının, Hacettepe Üniversitesi’nden, yıllara sari onarım işinin hasılat ve giderlerinin tutulduğu defterlerin ise davacıdan temin edilerek, ilave imalatlar da dikkate alınarak işin bitiminde ortaya çıkan imalat miktarlarına göre kullanılması gereken galveniz sac miktarının tespitini teminen bilirkişi incelemesi yaptırılması, inceleme sonucuna göre yapılacak hesaplamalara göre karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının …’nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 23/12/2020 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.