4. Daire 2007/2465 E. , 2009/1048 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2007/2465
Karar No: 2009/1048
Davacı : …
Vekili : …
Davalı : Maliye Bakanlığı/ANKARA
İstemin Özeti : 21.7.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “J-Avukatlık Ücretleri” başlıklı bölümünde yer alan “…Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.” kısmı ile 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 164 üncü maddesinde 4467 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası Genel Tebliğin güncelliğinin kalmadığı, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin iç yüzde yöntemiyle ayrıştırılarak katma değer vergisine tabi tutulmaması ve bu ücret için serbest meslek makbuzu düzenlenmemesi gerektiği, bu hususun yeni bir tebliğle duyurulması yolunda 15.4.2002 günlü dilekçeyle yapılan başvuru üzerine tesis edilen 15.4.2004 günlü ve … sayılı davalı İdare işleminin; Genel Tebliğin güncelliğinin kalmadığını, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin iç yüzde yöntemiyle katma değer vergisine tabi tutulmasının Kanuna uygun olmadığını, zira bu ücretin serbest meslek faaliyeti kapsamında karşı tarafa verilen bir hukuki yardımın karşılığı olmayıp tamamen Kanundan kaynaklandığını ve sözleşme gereği olmadığını, bu ücret için karşı taraf adına serbest meslek makbuzu düzenlenmemesi gerektiğini, sözkonusu avukatlık ücretinin karşı taraf için yargılama gideri niteliği taşıdığını, Devletin adalet sağlama faaliyetinin katma değer vergisine tabi tutulmasının düşünülemeyeceğini belirterek, dava konusu Genel Tebliğin davalı İdareye yapılan başvuru gibi değiştirilerek uygulanmasının tespiti ve Mahkemece hükmolunan vekalet ücreti için davanın karşı tarafı adına serbest meslek makbuzu düzenlenmemesi gerektiği iddiasıyla söz konusu işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Maliye Bakanlığı Savunmasının Özeti : Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümü düzenleyici işlem niteliği taşımadığından idari davaya konu olamayacağından, davanın öncelikle usulden reddi gerektiği, Mahkeme kararıyla hükmolunan avukatlık ücretinin, serbest meslek kazancı olarak katma değer vergisine tabi olduğu, bu ücret için davanın karşı tarafı adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiği, dava konusu Tebliğin ve işlemin yasaya uygun olduğu, bu nedenle davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …’in Düşüncesi :15 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu bölümünün, 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinde 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki durumu açıklama amacıyla çıkarıldığı anlaşılmaktadır. 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin sözleşmeyle davayı kazanana ödenebilmesine olanak tanıyan düzenlemeye son verilmiştir. Bu bağlamda, Genel Tebliğin dava konusu edilen (j) bölümünün, 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinin son fıkrasında 4667 sayılı kanunla yapılan değişikle güncelliği kalmadığından iptali gerektiği düşünülmektedir.
Öte yandan, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan ve 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesi uyarınca avukata ait olan avukatlık ücreti, avukatın müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir parçası olup, müvekkile verilen serbest meslek hizmetine doğrudan bağlıdır. Bu nedenle, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hükmolunan avukatlık ücreti, 3065 sayılı Kanun’un 1 inci maddesi, aynı Kanunun 20 nci maddesinin (4) numaralı fıkrası ve bu hususa ilişkin Danıştay Sekizinci Dairesi ile Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun kesinleşen kararları karşısında katma değer vergisine tabi tutulması, dolayısıyla, bu ücreti ödemekle yükümlü olan davanın karşı tarafı adına düzenlenecek serbest meslek makbuzunda katma değer vergisinin ayrıştırılarak gösterilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, davalı İdarenin 15.4.2004 günlü ve 16534 sayılı yazısında hukuka aykırılık görülmediğinden, bu yazının iptali istemine ilişkin dava ile dava dilekçesinde ve davalı İdareye yapılan başvuru dilekçesinde belirtilen açıklamalar doğrultusunda Genel Tebliğin değiştirilmesi gerektiğinin tespiti istemine ilişkin davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’nun Düşüncesi : Uyuşmazlık, 21.7.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “J Avukatlık Ücretleri” başlıklı bölümünde yer alan düzenlemenin ilk cümlesinden sonra gelen”… sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanan serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzlara alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.” kısmına ilişkin düzenlemenin ve 15.4.2002 günlü dilekçe ile yapılan başvuruya cevaben verilen 15.4.2004 günlü ve … sayılı yazının iptali istemine ilişkindir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 inci maddesinde “Her türlü Serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır…” hükmüne yer verilmiştir. 1136 sayılı Avukatlık Kanunu hükümleri çerçevesinde taraflar (Müvekkil-Avukat) arasında “Avukatlık Sözleşmesi” kapsamında vekillik verilir. Bu haliyle avukatlık hizmeti genel olarak vekalet içerir ki sözleşmeye dayanır ve serbest meslek niteliğindedir.
Vekalet içerikli sözleşmeye dayanan avukatlık hizmetinin ücreti ise, yine 1136 sayılı Avukatlık Kanunu hükümleri dahilinde ve Türkiye Barolar Birliği Başkanlığı tarafından tespit edilip Resmi Gazete’de İlan edilen “Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi” dikkate alınarak taraflar (avukat müvekkil) arasında Serbestçe belirlenmekte ve bu ücret kesin hüküm elde edilinceye kadar olan dava iş ve işlemlerin karşılığını teşkil etmektedir.
Sözleşme kapsamında müvekkile verilen hizmet Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde belirtildiği üzere serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olduğundan müvekkilden alınan ücret Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesi hükmü karşısında serbest meslek kazancıdır.
Mahkemelerde dava açanlar, mahkeme masraflarını Harçlar Kanunu çerçevesinde ve ayrıca posta giderlerini peşin olarak ödemek zorundadırlar. (HUMK-md..413). Bu şekilde masrafları peşin ödeyen tarafın (davacının) davasında haklı çıkması halinde, bu masraflar karşı tarafa yüklenir. (HUMK.md.416) Davacının kısmen haklı çıktığı durumlarda ise, Mahkeme masrafları taraflar arasında taksim eder. (HUMK.Md.417) lehine hüküm tesis olunan taraf için tahsil olunacak mahkeme masrafları miktarının hükümde gösterilmesi zorunludur.(HUMK.md. 426). Davadan haksız çıkan tarafa yükletilecek mahkeme masraflarının nelerden ibaret olduğu, HUMK’nun 423. maddesinde tahdidi biçimde sayılmıştır.
Maddenin 1 inci fıkrasının 6 numaralı bendine göre “davanın ehemmiyetine göre Kanunu mucibince takdir olunacak vekil ücretleri”de mahkeme masraflarındandır. Nitekim Yargıtay İçtihatları Birleştirme Kurulunun “29.5.1957 günlü ve E:1957/4; K:1957/16 sayılı” bir kararında da bu husus açıkça belirtilmiştir.
Katma değer vergisinin konusunu belirleyen KDV Kanunu’nun 1/1.maddesine göre, ticari, sinai, zirai faaliyet ve Serbest Meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu düzenlemeye göre, mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV’ye tabi tutulabilmesi için; Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslim veya ifa edilmeleri gerekir.
Öte yandan, KDV Kanunu’nun 20 nci maddesinin 1 inci bendinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın,bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu hükme bağlanmış, 2 inci bendinde ise bedel deyimi; “malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı” olarak tanımlanmıştır.
Mahkeme kararı uyarınca karşı taraf avukatına ödenen veya ona ödenmek üzere icra dairesine yatırılan vekalet ücreti, ödeyen tarafın karşı taraf avukatından aldığı bir hizmetin karşılığı değildir. Zaten belirtilen şekilde vekalet ücretine hak kazanan avukatların, karşı/borçlu tarafa serbest meslek faaliyeti kapsamında bir hizmet sunmaları hukuken mümkün olamaz.
Burada vekalet ücreti ödeyen için bir hizmet karşılığı değildir.Tamamen Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve Avukatlık Kanuna göre ve mahkeme kararı uyarınca ödenmektedir. Üstelik bu ödenen tutarın, özel hukuk açısından, mahkeme kararı ile belirlenmiş bir alacak niteliğinde olmadığı davaya konu alacağın fer’isi niteliğinde yargılama gideri olduğu, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 423 üncü maddesi ve anılan Yargıtay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı ile de açıkca ortaya konulmuştur. Dolayısıyla, Avukatlık Kanunu’na göre haklı çıkan tarafın avukatına ait olan bu vekalet ücretinin, elde eden avukat için Gelir Vergisi Kanunu açısından serbest meslek kazancı niteliğinde olmasına rağmen, hem verilen hizmet karşılığı elde edilen bir bedel niteliğinde olmaması, hemde hizmet verilen kişiden tahsil edilen bir bedel olmaması sebebiyle, katma değer vergisinin konusuna girmemesi gerekir.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile düzenleyici işlemin dava konusu edilen kısmının ve 15.4.2004 günlü ve … sayılı yazıyla tesis edilen olumsuz işlemin iptali gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dava dosyası tekemmül ettiği için davacının yürütmenin durdurulması isteminin incelenmesine gerek görülmeyerek işin esası incelenip gereği görüşüldü:
Dava, 21.7.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “J-Avukatlık Ücretleri” başlıklı bölümünde yer alan “…Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.” kısmı ile 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 164 üncü maddesinde 4467 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası Genel Tebliğin güncelliğinin kalmadığı, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin iç yüzde yöntemiyle ayrıştırılarak katma değer vergisine tabi tutulmaması ve bu ücret için serbest meslek makbuzu düzenlenmemesi gerektiği, bu hususun yeni bir tebliğle duyurulması yolunda 15.4.2002 günlü dilekçeyle yapılan başvuru üzerine tesis edilen, Mahkemece hükmolunan vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu ve bu ücret için davanın karşı tarafı adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiğini belirten 15.4.2004 günlü ve … sayılı davalı İdare işleminin iptali istemiyle açılmıştır.
Tebliğin dava konusu edilen bölümü, mükelleflerin menfaatini etkileyen hükümler içerdiğinden, İdari davaya konu olacak, kesin ve yürütülmesi zorunlu düzenleyici işlem niteliği taşımaktadır. Bu nedenle, davalı İdarenin usule ilişkin iddiasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Dava, Genel Tebliğin ve Maliye Bakanlığı işleminin iptali istemi olmak üzere iki ayrı işlemin tartışılmasını gerektirmektedir. Uyuşmazlık, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin katma değer vergisine tabi olup olmadığının ve bu ücret için serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenmeyeceğinin, sözkonusu makbuz düzenlenecekse kimin adına düzenlenmesi gerektiğinin tartışılması suretiyle karara bağlanacaktır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 inci maddesinde, hertürlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlemin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 1 inci maddesinde avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest bir meslek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiş, aynı Kanunun 20 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun “Avukatlık Ücreti” başlıklı 164 üncü maddesinde, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade edeceği belirtildikten sonra ücretin tespitine ilişkin esaslar belirlenmiş, bu maddenin son fıkrasında 2.5.2001 tarih ve 4667 sayılı Kanun’un 77 nci maddesiyle değişmeden önceki halinde, avukatla iş sahibi arasında aksine yazılı sözleşme bulunmadıkça, tarifeye dayanarak karşı tarafa yüklenecek avukatlık ücretinin avukata ait olduğu hükmüne yer verilmiş iken, 4667 sayılı Kanunla bu son fıkra, “Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti avukata aittir. Bu ücret, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemez, haczedilemez.” şeklinde değiştirilmiştir.
Yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre, avukatlık mesleğinin, serbest meslek faaliyeti, bu meslekten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi bulunduğu açıktır.
1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinin son fıkrasının, 4667 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükmüne göre, tarifeye dayanarak karşı tarafa yüklenecek avukatlık ücretinin avukata ait olduğu, ancak avukatla iş sahibi arasında yazılı sözleşme yapılmak suretiyle bu ücretin sahibinin belirlenmesi, diğer bir ifadeyle, kural olarak avukata ait olan avukatlık ücretinin, yazılı sözleşmeyle iş sahibine de bırakılabileceği görülmektedir. Dava konusu Genel Tebliğin, 21.7.1985 tarihli Resmi Gazete’de yayımlandığı dikkate alındığında, Genel Tebliğin dava konusu bölümünün, 1136 sayılı Kanunun 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki bu durumu açıklama amacıyla çıkarıldığı anlaşılmaktadır. Buna bağlı olarak da, Genel Tebliğde, Mahkemelerce hükmolunacak avukatlık ücretinin muhatabı konusunda ikili bir ayrım yapılarak, bu ücretin davanın kazanan tarafına ödenmesi halinde katma değer vergisine tabi olmadığı, ancak yapılan sözleşme gereğince ücret karşılığı çalışanlar dışındaki avukatlara intikali halinde ise; serbest meslek kazancı kapsamında katma değer vergisine tabi olduğu, sözkonusu avukatlık ücreti için davayı kazanan taraf adına serbest meslek makbuzu düzenleneceği ve alınan bu tutar için katma değer vergisi hesaplanıp ayrıca gösterileceği açıklaması yapılmıştır. 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinde 2.5.2001 tarihinde 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, maddenin son fıkrasındaki söz konusu ikili ayrım kaldırılarak, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin sözleşmeyle davayı kazanana ödenebilmesine olanak tanıyan düzenlemeye son verilmiştir. Bu bağlamda, Genel Tebliğin (j) bölümünün dava konusu edilen kısmının 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinin son fıkrasında 4667 sayılı kanunla yapılan değişikle uygulama olanağı ve hukuki geçerliliği kalmamıştır.
Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı hususuna gelince:
3065 sayılı Kanun’un 1 inci maddesine göre serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu konusunda tartışma bulunmamaktadır. Mahkemelerce, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan ve 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesi uyarınca avukata ait olan avukatlık ücreti ise, avukatın müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir parçası olup, doğrudan müvekkile verilen hizmet nedeniyle hak kazanılan bir ücrettir. Bu ücreti, müvekkilin değil de davayı kaybeden tarafın ödüyor olması, bu hizmetin davayı kazanan tarafa verilen hizmetin karşılığı olması gerçeğini değiştirmez. Sözkonusu avukatlık ücretinin, davayı kaybeden, buna bağlı olarak da avukatlık ücretini ödeyen taraf bakımından yargılama gideri niteliğinde olması da bu ücrete hak kazanan avukat bakımından serbest meslek kazancı olması vasfını değiştirmez. Bu durumda, Mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin de katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun yukarıda metni yazılı olan 20 nci maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca da, belirli tarifeye göre fiyatı tespit edilen işlerde, tarife bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağının açıkça hüküm altına alınmış olması karşısında, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hükmolunan avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisinin de bulunduğu, dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmek suretiyle katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Nitekim, 28.11.2002 günlü ve 24950 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin, “Bu tarifede yer alan ücretlere 3065 sayılı Kanun hükümleri gereği katma değer vergisi ayrıca ilave edilir” kuralını içeren 21 inci maddesinin iptali istemiyle açılan davada; Danıştay Sekizinci Dairesinin 5.11.2004 günlü ve E:2003/4002, K:2004/4219 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Kanunun 20 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca tarifeye bağlı işlerde, katma değer vergisinin tarifede belirtilen ücrete dahil olduğu gerekçesiyle dava konusu düzenlemenin iptaline karar verilmiş ve bu karar kesinleşmiştir. Yine Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 6.10.2005 günlü ve E:2005/1580, K:2005/2294 sayılı bir başka kararında da, 3065 sayılı Kanun uyarınca, belli bir tarifeye göre alınan ücrete katma değer vergisinin dahil olduğu yönünde karar verilmiştir.
Yukarıda yer alan açıklamalar ile yargı kararları dikkate alındığında, Mahkemelerce Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca hükmolunan avukatlık ücreti, serbest meslek faaliyeti kapsamında katma değer vergisine tabi olup, bu ücrete dahil olan katma değer vergisinin ayrıştırılarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Davanın, söz konusu avukatlık ücreti için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekip gerekmediği ve düzenlenecekse kimin adına düzenleneceğine ilişkin kısmına gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Makbuz mecburiyeti” başlıklı 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu, “Makbuz muhteviyatı” başlıklı 237 nci maddesinde de, serbest meslek makbuzlarına, makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası, müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi, alınan paranın miktarı, paranın alındığı tarihin yazılacağı ve bu makbuzların serbest meslek erbabı tarafından imzalanacağı, serbest meslek makbuzlarının seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanunun 236 ve 237 nci maddelerinde serbest meslek makbuzlarına ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiş, serbest meslek makbuzunun hangi şartlarda, kime ve nasıl düzenleneceği açıkça gösterilmiş, ihtiva etmesi gereken bilgiler sayılmıştır. Buna göre hükmedilen vekalet ücretinin tahsili sırasında serbest meslek makbuzu düzenlemesi yasa gereğidir.
Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesinin hükmolunan vekalet ücretinin tahsiline dair benzer bir davada verdiği 20.12.2006 günlü ve E:2006/2237, K:2006/3102 sayılı kararında da hükmolunan avukatlık ücreti için de serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiğine karar verilmiştir.
Serbest makbuzunun kimin adına düzenleneceği hususuna gelince:
Gerek 213 sayılı Kanunun 236 ncı maddesi, gerek Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda anılan kararının incelenmesi sonucu, her ne kadar avukatın hukuki yardımından müvekkili yararlanmakta ise de, serbest meslek makbuzunun, söz konusu avukatlık ücretini ödemekle yükümlü olan davanın karşı tarafı adına düzenlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Kaldı ki, avukat tarafından tahsil edilen ve avukat bakımından serbest meslek kazancı nitelğinde olan söz konusu ücret, karşı taraf bakımından yargılama gideri olması nedeniyle ve 213 sayılı Kanunun 236 ncı maddesinde öngörülen belge düzeni açısından da serbest meslek makbuzunun, ödemeyi yapan adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Maliye Bakanlığının 15.4.2004 günlü ve … sayılı işleminin iptali istemine gelince:
Söz konusu işlem, davacının başvurusu üzerine tesis edilmiş olup, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin serbest meslek kazancı olarak katma değer vergisine tabi olduğu ve serbest meslek makbuzunun ücreti avukata temin eden davanın karşı tarafı adına düzenlenmesi gerektiğini belirtmektedir. Yukarıda yer alan açıklamalar karşısında, sözkonusu avukatlık ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu ve serbest meslek makbuzunun da ödemeyi yapan adına düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, davacı, dava konusu Tebliğin 3 üncü bölümünün dava dilekçesinde ve davalı İdareye yaptığı başvuru dilekçesinde belirttiği açıklamalar doğrultusunda değiştirilmesi gerektiğinin tespiti süretiyle iptalini de talep etmiş ise de; 1982 Anayasasının “Yargı yolu” başlıklı” 125 inci maddesinde, yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği düzenlemesi ile bu düzenlemeye paralel hükümler içeren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2 nci maddesinin 2 numaralı fıkrası karşısında, davacının yeni düzenleme yapılması gerektiğinin tespiti suretiyle dava konusu düzenlemenin iptalini istemesi mümkün değildir. Nitekim, konuya ilişkin yasal düzenlemeler ile yukarıda yapılan hukuki nitelemeler birarada değerlendirildiğinde, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücreti 3065 sayılı Kanun hükümleri uyarınca katma değer vergisine tabi olup, bu ücret için davanın karşı tarafı adına 213 sayılı Kanun uyarınca serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Bu hususların, yeni bir Tebliğ ile duyurulması yolunda idareyi zorlayıcı bir yargı kararı verilmesine de olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle,15 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “J-Avukatlık Ücretleri” başlıklı bölümünde yer alan “…Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.” kısmının uygulama olanağı kalmadığından iptaline oyçokluğuyla, Maliye Bakanlığının 15.4.2004 günlü ve … sayılı işleminin iptali istemine ilişkin davanın reddine oybirliğiyle, davacıdan … TL maktu karar harcı alınmasına, yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, kararın gerekçesi ile davacı bakımından yaratacağı hukuki sonuçlar dikkate alındığında davacı vekili için avukatlık ücreti hükmolunmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz gün içinde Danıştay Vergi Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 27.2.2009 gününde karar verildi.
KARŞI OY
1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun “Avukatlık Ücreti” başlıklı 164 üncü maddesinde, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade edeceği belirtildikten sonra ücretin tespitine ilişkin esaslar belirlenmiş, bu maddenin son fıkrasında 2.5.2001 tarih ve 4667 sayılı Kanun’un 77 nci maddesiyle değişmeden önceki halinde, avukatla iş sahibi arasında aksine yazılı sözleşme bulunmadıkça, tarifeye dayanarak karşı tarafa yüklenecek avukatlık ücretinin avukata ait olduğu hükmüne yer verilmiş iken, 4667 sayılı Kanunla bu son fıkra, “Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti avukata aittir. Bu ücret, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemez, haczedilemez.” şeklinde değiştirilmiştir.
1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinin son fıkrasının, 4667 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükmüne göre, tarifeye dayanarak karşı tarafa yüklenecek avukatlık ücretinin avukata ait olduğu, ancak avukatla iş sahibi arasında yazılı sözleşme yapılmak suretiyle bu ücretin sahibinin belirlenmesi, diğer bir ifadeyle, kural olarak avukata ait olan avukatlık ücretinin, yazılı sözleşmeyle iş sahibine de bırakılabileceği görülmektedir.
Dava konusu Genel Tebliğin, 21.7.1985 tarihli Resmi Gazete’de yayımlandığı dikkate alındığında, Genel Tebliğin dava konusu bölümünün, 1136 sayılı Kanunun 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki bu durumu açıklama amacıyla çıkarıldığı anlaşılmaktadır. Buna bağlı olarak da, Genel Tebliğde, Mahkemelerce hükmolunacak avukatlık ücretinin muhatabı konusunda ikili bir ayrım yapılarak, bu ücretin davanın kazanan tarafına ödenmesi halinde katma değer vergisine tabi olmadığı, ancak yapılan sözleşme gereğince ücret karşılığı çalışanlar dışındaki avukatlara intikali halinde ise; serbest meslek kazancı kapsamında katma değer vergisine tabi olduğu, sözkonusu avukatlık ücreti için davayı kazanan taraf adına serbest meslek makbuzu düzenleneceği ve alınan bu tutar için katma değer vergisi hesaplanıp ayrıca gösterileceği açıklaması yapılmıştır.
1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinde 2.5.2001 tarihinde 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, maddenin son fıkrasındaki söz konusu ikili ayrım kaldırılarak, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin sözleşmeyle davayı kazanana ödenebilmesine olanak tanıyan düzenlemeye son verilmiştir. Bu bağlamda, Genel Tebliğin dava konusu edilen (j) bölümünün, 1136 sayılı Kanunun 164 üncü maddesinin son fıkrasında 4667 sayılı kanunla yapılan değişikle güncelliği kalmamış olup, hukuki geçerliliğini yitirmiştir.
Bu nedenle, 15 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin dava konusu edilen bölümüne ilişkin davanın da reddi gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyım.