4. Daire         2006/1921 E.  ,  2008/2447 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/1921
Karar No: 2008/2447

Davacı : …
Davalı : 1- Maliye Bakanlığı/ANKARA
2- Gelir İdaresi Başkanlığı/ANKARA
3- Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 28.3.1997 günlü ve 1997/1 sıra no’lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesinin ve 2002/Haziran döneminde Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine özel faturalar ve tahakkuk kağıdına dayanılarak Mersin ili Taşucu gümrük kapısında yapılan ihracatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesi uyarınca ihracat istisnasına tabi olduğu, bu nedenle sözkonusu ihracata ilişkin katma değer vergisi alacağının mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolundaki Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğünün 10.1.2003 günlü ve … sayılı işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı, ihracatın fiilen gerçekleştiğini ve fatura ile tahakkuk kağıtlarının her iki gümrük idaresince onaylandığını, döviz alım belgelerinin mevcut olduğunu, ihracatın 3065 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini, dava konusu İç Genelge ile özel fatura uygulamasının kapsamının daraltıldığını, bunun da haksız rekabete yol açtığını, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine karayoluyla mal girişinin sadece Taşucu gümrük kapısından yapıldığını ileri sürmektedir.
Maliye Bakanlığı Savunmasının Özeti : Dava konusu İç Genelgenin, Maliye Bakanlığı ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen gümrük kapılarının yer aldığı bir duyuru olduğu, bu nedenle genel düzenleyici işlem niteliği taşımadığından davanın öncelikle usulden reddi gerektiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/2 nci maddesinin verdiği yetki uyarınca 61 seri no’lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin yayımlandığı, bu Tebliğ ile öngörülen gümrük kapılarının da dava konusu İç Genelge ile belirlenmesinin hukuka uygun olduğu, gümrük beyannamesi yerine geçen özel faturalarla ancak İç Genelge’de duyurulan gümrük kapılardan ihracat yapılması halinde istisnadan yararlanılabileceği, bu nedenle davanın esastan da reddi gerektiği savunulmuştur.
Gelir İdaresi Bakanlığı’nın Savunmasının Özeti : Savunma verilmemiştir.
Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün Savunmasının Özeti : Defterdarlık yazısına göre tahakkuk kağıdının gümrük beyannamesi olarak kabul edilemeyeceği, dava konusu ihracatın 61 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığı, mahsuben iade isteminin reddedilmesinin yasaya uygun olduğu savunulmuştur.

Tetkik Hakimi …’in Düşüncesi : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin verdiği yetki çerçevesinde 61 seri no’lu Tebliğ yayımlanmış ve Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığında vergi tahsil edilmeden yapılan satışlara ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Bu Tebliğde sözü edilen gümrük kapıları Maliye Bakanlığı ve Gümrük Müsteşarlığınca müştereken tespit edilerek dava konusu İç Genelge ile duyurulmuştur. Dolayısıyla, sözkonusu gümrük kapılarının tespiti esasen 61 seri no’lu Tebliğe dayanmaktadır. 61 seri no’lu Tebliğin dava konusu edilmediği dikkate alındığında, dava konusu İç Genelge 61 seri no’lu Tebliğe uygundur. Bu nedenle, İç Genelgeye karşı açılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Öte yandan, mahsuben iade talebinin reddi yolunda tesis edilen işleme gelince; 3065 sayılı katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna dolduğu belirtilmiş, 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde; bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması, (b) bendine; teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği açıklanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının Türkiye’de ikamet etmeyenlere ihracat istisnası kapsamında özel faturalarla yaptığı satışlara ilişkin döviz alım belgelerinin mevcut olduğu, özel faturaların, ihracatı yapılan mallara, satıcıya, alıcıya ve taşıyıcıya ilişkin bilgilerin yer aldığı tahakkuk kağıtlarının ilgili Gümrük Müdürlüklerince onaylandığı, ayrıca malların Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne girdiği tespit edilmiştir.
Bu durumda, 3065 sayılı Kanunun 12 nci maddesi hükmüne uygun olarak ihracatın gerçekleştiği, bu nedenle aynı Kanunun 11 inci maddesi uyarınca davacının ihracat istisnasından yararlanması ve iadesi gereken verginin davacının diğer vergi borçlarına mahsubunun kabul edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, sözkonusu talebin kabul edilmesini takiben yapılacak inceleme ile istisnadan yararlanma şartlarının esasına ilişkin bir hukuka aykırılığın tespit edilmesi halinde İdarenin cezalı tarhiyat yapması da zamanaşımı süresi içerisinde her zaman mümkündür.
Bu nedenle, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, davacının mahsuben iade talebinin reddi yolundaki işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’nın Düşüncesi : Dava, 2002/Haziran döneminde K.K.T.C. ne özel fatura ile yapılan satışların ihracat teslimi sayılarak bu satışlardan doğan katma değer vergisi iadesi alacaklarının gelir stopaj vergisi borçlarına mahsup edilmesine ilişkin istemi reddeden Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğünün 10.1.2003 tarih ve … sayılı işlemin ve bu işleme dayanak teşkil eden Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 1997/1 nolu Katma Değer Vergisi İç Genelgesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay’ın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24 üncü maddesinin 1. fıkrasında gösterilmiştir. Bu fıkranın davayı ilgilendiren (d) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları bunlar arasında sayılmıştır.
Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; anılan bent uyarınca bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay’da görülebilmesinin ilk koşulu idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olması gerekmektedir.
İptali istenen 1977/1 nolu Katma Değer Vergisi İç Genelgesi Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulamasını düzenleyen 61 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin uygulaması ile ilgili olarak belirlenen gümrük çıkış kapılarındaki işleyişin hızlı ve daha verimli bir şekilde yapılmasının sağlanması için gümrük kapılarının bulunduğu İl Defterdarlıklarınca ve ilgili gümrük idareleri ile temasa geçilerek kordinasyonun sağlanmasına yönelik idari bir iç işlem olup, genel düzenleyici bir işlem değildir.
Bu itibarla söz konusu iç genelge ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay’da açılacak idari davaya konu edilebilecek nitelikte düzenleyici bir işlem niteliğinde bulunmadığından davanın buna ilişkin kısmının incelenmeksizin reddi gerekeceği,
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyet’ine özel fatura ile yapılan satışların ihracaat teslimi sayılarak bu satışlardan doğan katma değer vergisi iade alacağının gelir stopaj vergisi borçlarına mahsup talebinin reddine ilişkin vergi dairesi işleminin iptali istemine gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun 11 maddesi uyarınca ihracat istisnası kapsamında yapılan işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmayan kısmının Kanunun 32.maddesi gereğince Maliye Bakanlığınca belirtilen esaslar çerçevesinde mükelleflere iade edileceği, aynı kanunun 12/1 maddesinde bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için a) teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, b) teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olacağı öngörülmüştür.
Buna göre bir teslimin ihracat sayılabilmesi için, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması ve bu işlemin Gümrük mevzuatında öngörülen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda katma değer ihracat istisnası ile ilgili 61 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin 6.maddesinde “istisna belgeli” satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapacakları istisna kapsamındaki teslimlerden doğacak katma değer vergisi iade alacaklarının öncelikle mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup edileceği belirtilmiştir.
Dosyadaki belgelerin incelenmesinden yükümlü şirketin Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptığı ve ihracat istisnası uyguladığı satışlar için Maliye Bakanlığı onaylı özel faturaları kullandığı, bu satışlara ilişkin banka döviz alım belgelerinin mevcut olduğu, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine yapılan ve satışlarla ilgili özel faturaların Taşucu Gümrük Müdürlüğünce mühürlendiği, ihracatı yapılan malların detayının ilgili Gümrük Müdürlüğünün tahakkuk kağıtlarında yer aldığı, ayrıca Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti Lefkoşe Şubesince malların ülkeye girdiğine ilişkin kaşe ve numaraların bulunduğu ve ihracatın Mersin İli Taşucu Gümrük Kapısından yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukümlü şirketin olay tarihinde Taşucu Gümrük kapısından yapmış olduğu ihracatın anılan gümrük kapısının Maliye Bakanlığı ve Gümrük müsteşarlığınca müştereken belirlenen gümrük çıkış kapıları arasında sayılmaması bu gümrük kapısında yapılan ihracatın yapılmadığı anlamını taşımaz.
Kaldı ki adı geçen gümrük müdürlüğünün 28.10.2005 tarih ve 25980 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan yönetmelik değişikliği ile “Her türlü italat ihracat, transit işleri yapmaya yetkili” gümrük idareleri arasında sayılmıştır.
Olayda, ihracatın gerçekleştirildiği ve döviz bedellerinin yurtca getirildiği hususu ihtilafsızdır.
Bu nedenle yükümlü şirketin yurtdışı satışları nedeniyle iade alacağının doğduğu ve bu alacağın yükümlü şirketin borçlarına mahsubu gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle iç genelgenin iptaline ilişkin istemin incelenmeksizin reddi, iade alacağının şirket borçlarına mahsubuna ililşkin istemin kabulü, bu istemin reddine ilişkin vergi dairesi işleminin iptali gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Dava, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 28.3.1997 günlü ve 1997/1 sıra no’lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesinin ve 2002/Haziran döneminde Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine özel faturalar ve tahakkuk kağıdına dayanılarak Mersin ili Taşucu gümrük kapısında yapılan ihracatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesi uyarınca ihracat istisnasına tabi olduğu, bu nedenle sözkonusu ihracata ilişkin katma değer vergisi alacağının mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolundaki Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğünün 10.1.2003 günlü ve 489 sayılı işleminin iptali istemiyle açılmıştır.
Dava dilekçesinde yer alan iddialar ile sözkonusu İç Genelgedeki mevcut hukuki durum karşısında, davanın İç Genelgenin iptaline ilişkin kısmı, (4) numaralı bölüme hasredilerek incelenmiştir.
1997/1 sıra no’lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesinde; Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulamasını düzenleyen 61 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yayımlanarak yürürlüğü girdiği, Tebliğdeki düzenleme ile ilgili olarak Defterdarlıklarımızca aşağıdaki hususların en kısa zamanda yerine getirilmesi gerekmektedir ifadesine yer verildikten sonra, iptali istenilen (4) numaralı bölümünde “61 Seri No.lu Tebliğ ile düzenlenen istisna uygulamasından faydalanılabilmesi için satın alınan malların Bakanlığımız ile Gümrük Müsteşarlığınca müştereken belirlenecek gümrük kapılarından çıkarılması gerekmektedir. Yapılan belirlemeye göre istisna;
– İstanbul
– İzmir
– Antalya
– Samsun
– Trabzon
– Edirne
– Artvin
illerindeki bütün gümrük kapılarından çıkarılacak mallar için uygulanacaktır.” açıklaması yapılmıştır.
İç Genelgenin dava konusu edilen bölümü, mükellefin menfaatini etkileyen hükümler içerdiğinden idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi zorunlu genel düzenleyici işlem niteliği taşımaktadır. Bu nedenle, Maliye Bakanlığının usule ilişkin iddiası hukuka uygun bulunmamıştır.
Davanın esasının incelenmesine gelince:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, “Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır” hükmüne yer verildikten sonra, 2 nci fıkrasında; Maliye ve Gümrük Bakanlığının, katma değer vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için, bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkili olduğu açıklamasına yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin 2 nci fıkrasının verdiği yetki uyarınca 61 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği hazırlanıp, 1.3.1997 tarih ve 22920 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Tebliğin ilk paragrafında; Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesinde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerin ihracat istisnası kapsamına alındığı ve bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların, aynı maddenin Bakanlığa verdiği yetkiye dayanılarak 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde düzenlendiği, bu düzenlemeye göre istisnanın, verginin satış sırasında tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılışını müteakip alıcıya iade edilmesi şeklinde uygulanacağı ifade edildikten sonra, Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda katma değer vergisi ihracat istisnası ile ilgili olarak çeşitli açıklamalar yapılmıştır.

61 seri no’lu Tebliğin (1) numaralı bendinde; vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi” (kısaca “İstisna Belgesi” olarak anılacaktır) alan mükelleflerin, bu tür satışlarını katma değer vergisi tahsil etmeden yapabilecekleri belirtilmiş, (2) numaralı bendinde; istisna belgesi almak isteyenlerin sahip olmaları gereken şartları sayılmış, (3) numaralı bendinde ise; istisna belgesine sahip mükelleflerin, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) bölümünde tarif edilen Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptıkları satışlarda, aşağıdaki şartların mevcudiyeti halinde katma değer vergisi tahsil etmeden işlem yapabilecekleri açıklandıktan sonra, bu bendin (d) alt bendinde ise; satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye Bakanlığının görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan Özel Faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olmasının gerektiği, belirlenecek gümrük kapılarında gümrük görevlilerinin yanı sıra, İl Defterdarlıklarınca görevlendirilecek vergi denetmeni veya bir Maliye memurunun da bulunacağı kuralına yer verilmiştir.
61 seri no’lu Tebliğin yukarıda belirtilen 3/d bölümünde sözü edilen gümrük kapıları ise, Maliye Bakanlığı ile Gümrük Müsteşarlığınca müştereken belirlenerek, 1997/1 sıra no’lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesinin dava konusu edilen (4) numaralı bölümündeki açıklamalarla duyurulmuştur.
İncelenen davada; 2002/Haziran döneminde gümrük beyannamesi düzenlenmeden, kargo şirketi aracılığıyla, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine özel faturalar ve tahakkuk kağıdına dayanılarak dava konusu İç Genelgede sayılmayan Taşucu gümrük kapısından yapılan ihracatın, 3065 sayılı Kanunun 11 inci maddesi uyarınca ihracat istisnası kapsamında olduğu ileri sürülerek dava açılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre yapılacak iade işlemlerinin usul ve esasları 28 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, 3065 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde yer alan ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla tecil-terkin uygulaması kapsamında yapılan teslimlerden doğan iadeler de bu Tebliğde düzenlenmiştir. 28 seri no’lu Tebliğin 2/a maddesinde, “İnceleme ve Teminat Aranılmadan Yapılacak İadeler” için aranacak belgeler alt bentler halinde sayılmıştır. Buna göre; gümrük çıkış beyannamesinin aslı veya noterce onaylı örneği, vergi iadesi talep edilen ihracatla ilgili döviz alım belgesinin aslı, ihraç konusu malın alış ve satış faturalarının fotokopilerinin ibrazı öngörülmüş, mahsup taleplerinde de aynı belgelerin aranacağı 3 üncü maddesinde açıklanmıştır.
Yukarıda değinilen yasal düzenlemeler, yasa altı düzenleyici işlemler ile dosyadaki diğer belgelerin birlikte incelenmesinden; ihracatta katma değer vergisi istisnasından yararlanmak ve buna ilişkin olarak mahsup ve iade talebinde bulunabilmek için, 3065 sayılı Kanunda ve bu Kanunun verdiği yetki uyarınca yayımlanan Genel Tebliğlerde belirtilen bazı belgelerin düzenlemesinin gerektiği, mükelleflerin durumlarına uyan sözkonusu istisnadan yararlanmanın ise değişik biçimleri düzenlenerek, herbiri için farklı yöntem ve usullerin öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
43 seri no’lu Tebliğe göre, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna uygulamasının, önce katma değer vergisi tahsil edilmesi ve malın yurt dışına çıkarılmasından sonra iade edilmesi şeklinde yapıldığı, 61 seri no’lu Tebliğde ise; Tebliğde öngörülen koşulların yerine getirilmesine bağlı olarak 43 seri no’lu Tebliğin (A/1) bölümünde tarif edilen Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda katma değer vergisi tahsil edilmeden istisna uygulanmaktadır. Her iki uygulamanın şartları ile usul ve esasları farklılık taşımakla birlikte, 61 seri no’lu Tebliğin 8 numaralı bölümünde açıklandığı üzere, istisna belgesine sahip satıcıların, Türkiye’de ikamet etmeyenlere, 43 seri no’lu Tebliğindeki açıklamalara göre vergi tahsil ederek istisna kapsamında satış yapmaları da mümkündür.
Dolayısıyla, 61 seri no’lu Tebliğ uyarınca, vergi tahsil edilmeden, aynı zamanda gümrük beyannamesi yerine geçen özel faturalar kullanılmak suretiyle istisna hükmünden yararlanabilmek için bu Tebliğde öngörülen koşullara uyulması gerekmektedir. Bu koşulların biri de, malların Maliye Bakanlığının görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılmasıdır.
Dava konusu İç Genelge ile tespit edilen gümrük kapıları, gümrük görevlilerinin yanısıra, vergi denetim elemanlarının veya maliye memurlarının da 24 saat esasına görev yapacakları kapılardır. Maliye Bakanlığının savunma dilekçesinde de ifade edildiği gibi, bu kapılarda giriş ve çıkış kayıtları bilgisayar ortamında tutulmak suretiyle, teyit işlemlerinin hızlı ve doğru bir şekilde gerçelleştirilmesinin amaçlandığı, sözkonusu kapıların, ihracatçıların belge kayıt ve düzenine uyma eğilimleri gibi çeşitli esaslara göre belirlendiği ifade edilmektedir. Bu nedenle, davacının İç Genelge ile özel fatura uygulamasının kapsamı daraltılarak haksız rekabete yol açıldığı yönündeki iddiasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu durumda, 3065 sayılı Kanunun verdiği yetki uyarınca yayımlanan 61 seri no’lu Tebliğe uygun olarak, gümrük kapılarının tespit edilmesine ilişkin dava konusu İç Genelgenin (4) numaralı bölümü, hizmetin gerekleri ve kamu yararı gözetilerek düzenlendiğinden hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmıştır.
Öte yandan, davacının katma değer vergisi alacağının mahsuben iadesi istemiyle yaptığı başvurunun reddi yolundaki Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğünün dava konusu işlemi, gümrük beyannamesi düzenlenmeksizin, özel faturalar ve tahakkuk kağıtlarına dayanarak İç Genelgede sayılmayan Taşucu gümrük kapısından yapılan ihracat, 61 seri no’lu Tebliğe uygun gerçekleşmediğinden, davacının bu talebinin reddedilmesi de hukuka uygundur.

Açıklanan nedenlerle, İç Genelge yönünden oybirliğiyle, mahsuben iade talebinin reddedilmesine ilişkin Vergi Dairesi Müdürlüğü işlemi yönünden oyçokluğuyla davanın reddine, davacıdan … YTL maktu karar harcı alınmasına, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, 18.6.2008 gününde karar verildi.

KARŞI OY

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 28.3.1997 günlü ve 1997/1 sıra no’lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesi ile 2002/Haziran döneminde Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine özel faturalar ve tahakkuk kağıdına dayanılarak Mersin ili Taşucu gümrük kapısında yapılan ihracatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesi uyarınca ihracat istisnasına tabi olduğu, bu nedenle sözkonusu ihracata ilişkin katma değer vergisi alacağının mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolundaki Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğünün 10.1.2003 günlü ve … sayılı işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
3065 sayılı katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna dolduğu belirtilmiş, 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması, (b) bendine, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği açıklanmıştır.
Aynı Kanunun, 32 nci maddesinde de, bu Kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı ifade edilmiştir.
61 seri no’lu Tebliğ ile Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığında vergi tahsil edilmeden yapılan satışlara ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş, bu Tebliğde sözü edilen gümrük kapıları dava konusu İç Genelge ile tepit edilmiştir. Bu İç Genelge Kanunun verdiği yetki çerçevesinde çıkarılan 61 seri no’lu Tebliğe uygun olmakla birlikte, davacının Türkiye’de ikamet etmeyenlere ihracat istisnası kapsamında özel faturalarla yaptığı satışlara ilişkin döviz alım belgelerinin mevcut olduğu, özel faturaların, ihracatı yapılan mallara, satıcıya, alıcıya ve taşıyıcıya ilişkin bilgilerin yer aldığı tahakkuk kağıtlarının ilgili Gümrük Müdürlüklerince onaylandığı, ayrıca malların Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne girdiğinin gümrük İdaresince tespit edildiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, 3065 sayılı Kanunun 12 nci maddesi hükmüne uygun olarak ihracatın gerçekleştiği, bu nedenle aynı Kanunun 11 inci maddesi uyarınca davacının ihracat istisnasından yararlanması ve iadesi gereken verginin davacının diğer vergi borçlarına mahsubunun kabul edilmesi gerekirken, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, davacının bu isteminin reddedilmesi hukuka uygun olmadığından, mahsuben iade talebinin reddi yolundaki işlemin iptali gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyım.