4. Daire         2005/995 E.  ,  2006/2155 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2005/995
Karar No: 2006/2155

Davacı : …
Vekili : …
Davalılar : 1-Maliye Bakanlığı ANKARA
2-Mecidiyeköy Vergi Dairesi Müdürlüğü İSTANBUL
İstemin Özeti : Maliye Bakanlığının 15.3.2005 tarih ve 32 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinin “Yatırım indirimi kapsamı dışındaki binalar” başlıklı (3.3) bölümünde yer alan,”özel maliyet niteliğindeki harcamalardan sirkülerin 2. bölümündeki koşullara uymakla birlikte, kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar.” ifadesinin, Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin 4üncü fıkrasına aykırı olduğu ileri sürülerek iptali ve bu düzenleme nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilen matrah üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması istemidir.
Maliye Bakanlığı’nın Savunması : Kiralanan mevcut binalar için yapılan harcamaların yatırım indirimine tabi olmadığı, dolayısıyla, yapılan düzenlemede Kanuna aykırılık bulunmadığı için, davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Mecidiyeköy Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün Savunması : Dava konusu düzenlemeye dayalı olarak yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesinin 4 numaralı fıkrasında 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile, ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin yatırım indirimi istisnasından yararlanmasına olanak tanınmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında özel maliyet bedeli tanımlanmış olup, tüm gayrimenkullerin bu kapsama girdiği belirtilmiştir. Dolayısıyla, kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin,ekonomik ömrünün 5 yıldan fazla olması şartıyla yatırım indirimi istisnası kapsamına girdiği anlaşıldığından, Kanuna aykırı olarak, binaların kapsam dışı olduğu yolundaki düzenlemenin iptali ile bu düzenleme esas alınarak yapılan tahakkukun kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’nun Düşüncesi : Dava, yükümlü kurum tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2004 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi üzerine düzenlenen 2.5.2005 gün ve … sayılı tahakkuk fişinin iptali ve fazla tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin 908.280 YTL lık kısmının iadesi ile … No’lu Gelir Vergisi Sirkülerinin 3.3 bölümünde yer alan “Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalardan sirkülerin 2. bölümündeki koşullara, uymakla birlikte, kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanunu’nun 272 maddesi kapsamında yapılan harcamalar” hükmünün Gelir Vergisi Kanununun 19. maddesinin 4. bendine aykırılığı nedeniyle iptali istemine ilişkin bulunmaktadır.
5228 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 19. maddesinin 4 numaralı fıkrasının üçüncü bendinde Gayri maddi haklar ibaresi, gayri maddi haklar ile ekenomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri şeklinde değiştirilmek suretiyle yatırım indirimi istisnası yeniden düzenlenmiş, yatırım indirimi istisnasına konu olmayacak amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili belirleme ve düzenlemeler yer almıştır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce yayımlanan 32 No’lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yatırım indirimi uygulama esasları ile ilgili açıklamalar yapılmıştır.
Danıştayın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında gösterilmiştir. Bu fıkranın, davayı ilgilendiren (c) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları bunlar arasında sayılmıştır.
Görüldüğü üzere, anılan bent uyarınca bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay’da görülebilmesinin ilk koşulu idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olmasıdır. İdare Hukukunda düzenleyici işlem, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır. Bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunu yineleyen veya bu üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere ya da idare edilenlere açıklamalar getiren idari tasarruflar, Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmayacaklarından, idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki bir işleminin idari yargı denetimine tabi tutulması, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.
Davada iptali istenilen sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17’nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddenin ilk fıkrası, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrası da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini içermektedir.
Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere; Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Açıklama (izahat) ise, bir yasa hükmünden ne anlaşılması ve yasa hükmünün nasıl uygulanması gerektiği konusundaki Maliye Bakanlığının görüşüdür. İçerdiği açıklamanın özelliği sebebiyle, kural koyucu nitelik taşımayan sirkülerin, Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmasına olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, ortada, düzenleyici nitelikte bir idari işlem bulunmadığından; davanın, 2577 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Dava, 32 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinin “Yatırım İndirimi İstisnası Kapsamı Dışındaki Binalar” başlıklı (3.3) bölümünde yer alan,” özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalardan, sirkülerin 2. bölümündeki koşullara uymakla birlikte, kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar.” şeklindeki düzenlemenin iptali ile bu düzenleme esas alınarak ihtirazi kayıtla verilen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilen matrah üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 5479 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle 1.1.2006 dan itibaren yürürlükten kaldırılan “Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası” başlıklı 19 uncu maddesinin, yatırım indirimi istisnası hesaplanmayacak iktisadi kıymetleri belirleyen 4 numaralı bendinin, 5228 sayılı Kanunun 59/3-a maddesiyle değişik üçüncü fıkrasında “gayri maddi haklar ile, ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri (Yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar proğramları hariç) ” ibaresi yer almaktadır. Bu hükümle ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedelleri de yatırım indirimi istisnası kapsamına alınmıştır. Nitekim, değişikliğe ilişkin gerekçede, 193 sayılı Kanunun 19 uncu maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “gayri maddi haklar” ibaresinin, kullanım ömrü belirli bir süreyi aşan özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanabileceğine açıklık kazandırmak amacıyla değiştirildiği açıklanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiş olup, Kanunun 262 nci maddesinde maliyet bedeli tanımlanmış, 270 inci maddesinde ise gayrimenkullerin maliyet bedeline giren unsurlar açıklanmıştır. Aynı Kanunun “Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması” başlıklı 272 nci maddesinde, “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkul kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim veya dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek meburiyetindedir.” denilmektedir. Kanunun “özel maliyet bedellerinin itfası” başlıklı 327 inci maddesinde ise, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisisadi kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermisi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı belirtilmektedir.
Anılan düzenlemelerin birlikte incelenmesinden, bir gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla sahipleri tarafından yapılan harcamaların maliyet bedeline ekleneceği, bu harcamaların gayrimenkulü kira ile tutanlar tarafından yapılması halinde ise doğrudan gider yazılmayıp, “özel maliyet bedeli” olarak değerleneceği ve kira süresi esas alınmak suretiyle itfa edileceği, 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası ise, ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin, yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği anlaşılmaktadır.
Dava konusu sirkülerde, kiralanmış mevcut bir bina için özel maliyet bedeli kapsamında yapılan harcamaların yatırım indiriminden yararlanamayacağı belirtilmiştir. Buna gerekçe olarak ta, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesinin 4 numaralı fıkrasına göre sadece mal ve hizmet üretimi için yeni inşa edilen binalara yapılan harcamaların istisna kapsamında olduğu, 5228 sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Kanununun 19 ncu maddesinin 4 numaralı bendinde yapılan değişikliğin kiralanan arsaların üzerine yeni inşa edilen binaları kapsadığı ileri sürülmekte ise de, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde adı geçen “özel maliyet bedeli” kiralanan tüm gayrimenkuller için geçerli olan bir tanımdır. Ne bu maddede, ne de 5228 sayılı Kanunla getirilen değişiklikte gayrimenkulün nevi, yani arsa ya da bina oluşu konusunda bir ayrım ya da sınırlama bulunmamaktadır.

Bu durumda, kiralanmış mevcut bir binaya ilişkin olup, 5 yıldan daha uzun ekonomik ömürlü özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanmasına yasal bir engel bulunmadığından, dava konusu düzenlemenin kanuna aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla, bu düzenleme esas alınarak yapılan tahakkukta da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın kabulüne, dava konusu edilen düzenlemenin iptali ile bu düzenlemeye dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan yargılama giderlerinin davalı idarelerden alınıp davacıya verilmesine, davacı vekili için Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen …- YTL avukatlık ücretinin davalı idarelerden alınıp, davacıya verilmesine, artan posta ücretinin isteği halinde davacıya iadesine, 9.11.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi.