4. Daire         2001/656 E.  ,  2001/1511 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2001/656
Karar No: 2001/1511

Kanun Yararına Temyiz Eden : Danıştay Başsavcılığı
Davacı : …
Karşı Taraf : Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğü/ANKARA
İstemin Özeti : Davacı şirketin 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu bir kısım emtia alımını sahte belge ile belgelendirdiği ileri sürülerek 1995 yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir,. …Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için hem alıcı hem de satıcının tespiti gerektiği, olayda maddede öngörülen nitelikte bir tespit bulunmadığından bu tespite dayanılarak ceza kesilemeyeceği, zira cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuki ilkesinin idari cezalar için de geçerli olduğu gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğünün itirazı üzerine … Bölge İdare Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin emtia aldığı firmayla ilgili tespitlerin mal alımının ve düzenlenen faturaların gerçek olmadığını ortaya koyduğu, davacı şirket adına salınan kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisine karşı açılan dava … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla satıcı firmanın 1994 yılı faaliyetleriyle ilgili tarhiyata yönelik davanın da … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği ve bu kararın Danıştay’ın temyiz incelemesinden geçtiği, bu durumda kesilen özel usulsüzlük cezasının yasal olduğu gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur. Bu kararın 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay Başsavcı …’ın Düşüncesi : … Vergi Mahkemesinin tek hakimle verdiği … gün ve E:… K:… sayılı kararını bozan ve yükümlü şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasını onayan … Bölge İdare Mahkemesinin … gün ve E:… K:… sayılı kararının yürürlükteki hukuka aykırı olduğundan bahisle kanun yararına bozma yoluyla temyiz başvurusunda bulunulmak üzere … Vergi mahkemesi Başkanlığınca Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 51.maddesinin 1 numaralı bendinde, Bölge İdare Mahkemesi kararlarının niteliği bakımında yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin, ilgili Bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabileceği açcıklanmıştır.
Yükümlü … Ltd.Şti.nin, 1995 takvim yılında… Şirketinden un satın almış gibi sahte fatura temin ettiği görüşüyle adına kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, Bölge İdare Mahkemesince, … Şirketi nezdinde yapılan karşıt inceleme sonucunda düzenlenen … gün ve … sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden, bu şirketin 1995 yılı beyannamesini vermediği, yasal defterlerini tutmadığı, dolayısıyle paravan firma olarak sahte fatura düzenlediğinin anlaşıldığı, bu durumda, 213 sayılı Yasanın 353/1.maddesi uyarınca, alınması icabeden faturayı almayan davacı adına kesilen cezada isabetsizlik görülmediği, kaldı ki davacı adına aynı yıl için aynı nedenle yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı Vergi Mahkemesince onandığı gibi … Ltd.Şti. adına 1994 yılı için aynı tür faaliyeti nedeniyle salınan kurumlar vergisi ve kaçakçılık cezasını onayan Vergi Mahkemesi kararının Danıştay’ca da onandığının belirlendiği gerekçesiyle bozulmuş ve dava konusu ceza aynen onanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232.maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara sattıkları emtia için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları belirtilmiş, 353.maddesinin 1.fıkrasında da söz konusu belgeyi almayan ve vermeyenlerin her birine belli bir miktarda özel usulsüzlük cezası kesilmesi öngörülmüş olup, dava konusu özel usulsüzlük cezası, davacının, aslında … Şirketinden değil başka bir tüccardan faturasız mal satın aldığı görüşüyle kesilmiştir. Oysa bu madde uyarınca ceza kesilebilmesi, ancak alıcı ve satıcının birlikte saptanmasıyla mümkündür. Olayda ise bu yönde yapılmış bir tespit bulunmamaktadır.
Öte yandan Bölge İdare mahkemesince, … Şirketi adına, 1995 yılı için yapılmış bir tarhiyata ilişkin olmayıp, bir önceki yıl olan 1994 takvim yılında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlendiğinden bahisle yapılmış olan tarhiyatı onayan Vergi Mahkemesi kararının Danıştay’ca onandığı belirtilmekte ise de, … Vergi Mahkemesinin söz konusu kararı Danıştay Dördüncü Dairesinin 26.10.1998 gün ve E:1997/2818 K:1998/3845 sayılı kararı ile, tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olduğu gerekçesiyle bozulmuş, bozma kararına uyan … Vergi Mahkemesi, … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla tarhiyatı terkin etmiş, bu karara yönelik temyiz istemi de Danıştay Dördüncü Dairesinin 25.9.2000 gün ve E:1999/3826 K:2000/3780 sayılı kararıyla reddedilmiş olup, bu durumda davacının, … Şirketinden temin ettiği faturaların sahte olduğuna, dolayısıyle malı başkasından satın aldığı halde bu kişinin fatura düzenlemediğine ve davacının da fatura almadığına ilişkin kesin bir tespitin bulunmadığı da açıktır.
Bu nedenlerle, … Bölge İdare Mahkemesinin … gün ve E:… K:… sayılı kararı, yürürlükteki hukuka aykırı bulunduğundan 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51.maddesi uyarınca Kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Konuyu temyizen Yüksek Dairenizin takdir ve kararına saygı ile sunarım.
Tetkik Hakimi … ‘ın Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması” halinde kesilecek özel usulsüzlük cezasına ilişkin 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında düzenleme dikkate alındığında, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların tespitine ilişkin hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir. Davacı şirketin bir kısım emtia alımının … Limited Şirketi’nden alınan gerçeğe uygun düzenlenmeyen belgelere dayandırıldığı belirtilerek özel usulsüzlük cezası kesilirken tamamıyla faturaları düzenleyen şirket hakkındaki inceleme raporu esas alınmıştır. … Limited Şirketiyle ilgili tespitler davacı şirketin emtia alımına ilişkin faturaların sahteliğini ortaya koyacak nitelikte değildir. İnceleme elemanınca davacı şirketin diğer tüm alımlarının gerçek olduğu, … Limited Şirketinin düzenlediği faturalara konu emtianın da gerçek alıma dayandığı, fakat bu alımların belgesiz olması nedeniyle bu şekilde sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanımı suretiyle emtia alımının belgelendirildiği belirtilmiştir. Bu durumda inceleme elemanınca da davacı şirketin emtia alımı gerçek kabul edildiğine ve faturaların gerçeğe uygun düzenlenmediğini ortaya koyacak hukuken geçerli bir tespit yapılmamış olduğuna göre özel usulsüzlük cezasını onayan … Bölge İdare Mahkemesi kararının kanun yararına bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacı şirketin 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu belgesiz satın alıp kayıtlara intikal ettirdiği emtia için gerçeğe uygun düzenlenmeyen belge kullandığı ileri sürülerek özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin,birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla,serbest meslek erbabına, kazançları götürü usulde tespit olunan tüccarlara,defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları, ayrıca sayılan kişiler dışında kalan ve belli bir bedeli aşan emtia satışı ve yaptıkları iş karşılığında ya da istenmesi halinde bu miktarın altındaki satış ve işler için de fatura vermek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Sözü edilen Kanunun 353 üncü maddesinin 1 nci fıkrasında verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, herbir belge için 1.500.000 liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nisbetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 nci fıkrasında söz konusu belgeleri vermeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu madde uyarınca ceza uygulanmasının, ancak satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu açıktır. Olayda; bu fıkraya göre ceza kesilmesine esas alınacak nitelikte bir tespit bulunmamaktadır. Özel usulsüzlük cezası,davacı şirketin emtia alımında bulunduğu … Limited Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporundaki tespitler sonucu, bu şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçeğe uygun düzenlenmeyen belge olarak kabul edilmesi nedeniyle kesilmiştir. … Limited Şirketi hakkındaki tespitler ise; şirketin 1995 yılı kurumlar vergisi, beyannamesini vermemesi, kanuni defterlerini tutmaması, defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi olup, belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucu şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu kanaatine varılmıştır. Mal alımına ilişkin faturaların sahteliği tamamen bu tespitlere dayandırılırken faturaların içeriği itibarıyla gerçek olmadığı ortaya konulamamıştır. Nitekim davacı şirketin … Limited Şirketi dışındaki diğer mal alımlarının tamamının gerçek olduğu da inceleme raporunda belirtilmiştir. İnceleme elemanınca davacı şirketin söz konusu emtia alımının gerçek olduğu, fakat bu emtianın faturasız alınması nedeniyle bu alımı belgelendirmek için … Limited Şirketinden gerçeğe uygun düzenlenmeyen belge temin edildiği belirtilmiştir.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve davacı şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibarıyla gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmamıştır. Bu durumda İdari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı şirket hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin kabulü ile … Bölge İdare Mahkemesi’nin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 nci maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı’na gönderilmesine ve Resmi Gazete’de yayımlanmasına 12.4.2001 gününde oybirliğiyle karar verildi.