4. Daire         1999/3232 E.  ,  2000/934 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1999/3232
Karar No: 2000/934

Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Maliye Bakanlığı/ANKARA
İstemin Özeti : Davacı kooperatifin sahibi bulunduğu gayrimenkullerin satışından elde ettiği ve yedek akçe olarak ayırdığı kazancın, söz konusu gayrimenkullerin aktifte iki tam yıl süreyle kayıtlı olmaması nedeniyle 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23/a maddesindeki istisnadan yararlandırılmaksızın vergilendirilmesi sonucu yapılan başvurunun reddi üzerine dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; yapı kooperatiflerinin amacının üyelerini ucuz ve sağlıklı konut sahibi yapmak olduğu, kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16 ncı maddesinde öngörülen usul ve esaslara uygun faaliyette bulunmaları şartıyla kurumlar vergisinden muaf tutulacakları, dolayısıyla kooperatiflerin sahibi bulunduğu iştirak hissesi ve gayrimenkullerin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilmesi ve fonun yalnızca kooperatif amaçlarının gerçekleştirilmesi için kullanılması gerektiği, olaydasatışı yapılan gayrimenkulun davacı kooperatifin aktifinde iki yıldan daha az kaldığı, elde edilen kazancın özel bir fonda tutulmayıp yedek akçe olarak ayrıldığının anlaşıldığı, bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23/a maddesindeki istisnadan yararlanılamayacağı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacı kooperatif, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23/a maddesinin 7 nci fıkrasında iki yıl aktifte kalma şartının aranmadığını, kooperatif ana sözleşmesi uyarınca satıştan elde edilen kazancın kooperatif amaçlarının gerçekleştirilmesi dışında kullanılamayacağını ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı …’in Düşüncesi : Uyuşmazlık, davacı yapı kooperatifi tarafından satışı yapılan gayrimenkullerin aktifte iki tam yıl süre ile yer almaması nedeniyle kurumlar Vergisi Kanununun 23/a maddesinde öngörülen istisnadan yararlanma talebinin reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işleminin iptali istemiyle açılan davayı rededden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunun 32. Maddesiyle eklenen geçici 23. maddenin 1. fıkrasında, 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 2. fıkrasında, bu hükmün, kurumların üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin
gayrimenkullerinin, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete aynı sermaye olarak konulması halindede uygulanacağı, 4. fıkrasında kurumların iki tam yıl süreyle aktifinde yer almıyan iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtildikten sonra aynı maddenin 7. Fıkrasında 1163 sayılı Koopreratifler Kanununa yada özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları, ancak iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilmesi ve hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaması, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Birinci fıkra hükmü ile sermaye şirketlerinin istisnadan yararlanabilmeleri için satışı yapılan gayrimenkullerin kurumların aktifinde iki tam yıl bulunması koşulu getirilmiş, 7.fıkra hükmü ile de kooperatiflerin gayrımenkul ve iştirak hissesi satşından sağladıkları kazançların istisnadan yararlanabilmesi için sadece, kazancın sermayeye eklenmiyerek özel bir fon hesabında gösterilmesi, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaması ve kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılması şartları getirilmiştir.
Kooperatiflerin amacı, ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerinin sağlanması ve korunması olup, bu amacın gerçekleştirilmesi için yapılması zorunlu bulunan bazı ortak dışı işlemler nedeniyle elde edilen kazançlar için özel düzenleme getirilmiş ve maddede öngörülen kazanç istisnasından yararlanabilmeleri için satışı yapılan gayrimenkullerin aktifte iki yıl süre ile bulunma koşulu aranmamıştır.
Bu durumda, davacı yapı kooperatifi tarafından iş yeri satışı nedeniyle elde edilen ve kooperatifin gelişmesine yarıyacak işlerde kullanılmak üzere yedek akçe olarak ayrılıp özel bir fonda toplanan kazancın yukarıda belirtilen madde hükmü uyarınca kurumlar vergisinden istisna tutulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi : Davacı kooperatifin sahibi bulunduğu gayrimenkullerin satışından elde ettiği kazancı kooperatif amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere yedek akçe olarak ayrılmasına karar vermesinin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23/a maddesinin 7 nci fıkrasındaki düzenlemeye aykırı olduğunu söylemek mümkün değildir. Diğer yandan kooperatiflerin sahibi bulundukları gayrimenkullerin satışından elde edilen kazançla ilgili istisna hükmünde gayrimenkulü iki tam yıl aktifte bulundurma şartına kanunda yer verilmemiştir. Bu itibarla davacı kooperatifin sözü edilen maddede yer alan istisna hükmünden yararlanması ve bu doğrultuda temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4108 sayılı Kanunun 32 nci maddesiyle eklenen geçici 23 /a maddesinde 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı belirtilmiştir. Sözü edilen maddenin 4 üncü fıkrasında kurumların iki tam yıl süreyle aktifinde yer almayan iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından elde ettikleri kazançlar ile menkul veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu ifade edilmiştir. Kooperatiflere ilişkin açıklamalara ise 7 nci fıkrada yer verilmiş ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacağı, ancak, iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterileceği ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayacağı, kooperatif amacının gerçekleştirilmesinde kullanılacağı öngörülmüştür.
Davacı kooperatif, kooperatif ana sözleşmesinin 54 üncü maddesindeki ortak dışı işlemlerden doğan gelir gider farkının yalnız kooperatif amaçlarının gerçekleştirilmesi için kullanılacağı, gelir gider farkının % 1 inin 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 94 üncü maddesine uygun olarak ilgili Bakanlık emrindeki fona yatırıldıktan sonra artan miktarın tamamanın kooperatifin gelişmesine yarayacak işlerde kullanmak üzere yedek akçe olarak ayrılacağı ve özel fonda gösterileceği yolundaki hükme uyarak sahibi bulunduğu işyerlerinin satışından elde ettiği gelirin yedek akçe olarak ayrılmasına karar vermiştir. Yedek akçelerin ayrılmasına ilişkin düzenleme Türk Ticaret Kanununun 466 ncı maddesinde yapılmıştır. 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 38 inci maddesinde yedek akçelere eklenecek yıllık hasılatın “ortaklardan yapılan muamelelerden doğmuş olması” kabul edilmiştir. Buna göre ortak dışı işlemlerden doğan yıl sonu hasılatın kooperatifin yedek akçelerine ayrılması söz konusu olmayacaktır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23 üncü maddesinde gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından doğan kazancın özel bir fon hesabında gösterileceği, ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amacının gerçekleştirilmesinde kullanılacağı yolundaki hükme uygun olarak davacı kooperatif gayrimenkul satışından elde edilen geliri kooperatif ana sözleşmesinin 54 üncü maddesi doğrultusunda yedek akçe olarak ayırmıştır. Aslında niteliği itibarıyla bu gelirin özel bir fonda gösterilmesi gerekmekle birlikte, yedek akçe ayrılması, söz konusu gelirin kooperatif amaçlarını gerçekleştirmede kullanılmasına engel oluşturmamaktadır.
Diğer yandan 5422 sayılı Karumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23/a maddesinin 7 nci fıkrasında kooperatiflerin istisna hükmünden yararlanabilmeleri için gayrimenkulün iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması koşuluna yer verilmemiştir. Bu maddede kooperatifler için getirilen düzenleme maddenin ilk bölümünde yer alan ve kurumlar vergisi mükellefleri için getirilen düzenlemeden farklı ve bağımsız niteliktedir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 23/a maddesinin 7 nci fıkrasındaki düzenleme maddenin bütünüyle organik bir bağ göstermemektedir. Esasen sermaye şirketlerine ilişkin düzenlemeler getiren bu maddedeki iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma koşulunu kooperatifler için de aramak yanlış olur. Bu itibarla davacı kooperatifin gayrimenkul satışlarından dolayı elde ettiği gelirin söz konusu istisna hükmünden faydalandırılmaması yolundaki işlemin iptali istemini reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 8.3.2000 gününde oybirliğiyle karar verildi.