4. Daire         1998/4047 E.  ,  1999/2783 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1998/4047
Karar No: 1999/2783

Temyiz Eden Taraflar : 1- …
2- Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü-ANKARA
İstemin Özeti : Davacı kurumun 1994 yılı işlemlerinin şüpheli alacaklar yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen rapor doğrultusunda re’sen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. … Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; vergi inceleme raporunda yer alan tespitler ile ara kararına cevap olarak gönderilen belgelerin incelenmesinden, yükümlü kurumun sipariş avansı olarak verdiği bedel karşılığından emtia alamadığı, bilahare yeniden sözleşme düzenlemek suretiyle senede bağladığı 106.234.502.000 TL. alacak tutarından 2.313.482.600 TL. sını icra takibine konu yapmış olduğundan alacak miktarının tamamının şüpheli hale geldiğinden bahisle K/Z hesabında karşılık ayrılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, matrah farkının bulmuş biçimi ve olayın mahiyeti gereği yükümlü kurumun vergi kaçırma kastıyla hareket etmediğinin anlaşılması nedeniyle, vergi aslı ve fon payına yönelik davanın reddine, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir. Davacı, yenilenen protokol gereği senede bağlanan borçların eski alacağa ait olduğunu, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise davacı adına kesilen cezanın kanuna uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …’in Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyle, dava ve icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hükme bağlanmıştır.
Madde hükmüne göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için ortada gerçek bir alacağın bulunması ve alacağın tahsilinin kuşkulu duruma düşmesi gerekir.
Yine madde hükmü ile ancak dava ve icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak olarak kabul edilmiştir. Ticari ve zirai işle ilgili olan ve faaliyetin normal icapları dahilinde doğmuş bulunan alacak, dava veya icra safhasına intikal ettiğinde şüpheli alacak niteliğini kazanır. Şüpheli alacakta temel şart alacağın dava ve icra safhasına intikal etmesidir. Ancak dava için şekli bir müracaat yeterli olmayıp dava veya takibin ciddi şekilde yapılması gerekir.
Uyuşmazlık konusu olayda, demir kütük işliyerek inşaat demiri ve çivi imal işiyle uğraşan yükümlü şirket demir kütük alımı için … Ltd. Şirketine 24.12.1993-19.1.1994 tarihleri arasında 35.454.838.168 lira sipariş avansı vermiş, satıcı firma tarafından kütük demir verilmediği gibi sipariş avansının da geri ödenmemesi üzerine borcu üstlenen … A.Ş. ile 28.3.1994 tarihli protokol imzalanıp verilen avans karşılığı, (2.750.000) dolar olarak saptanıp … AŞ. borçlu hale getirilmiştir. Yapılan sözleşmeye rağmen … A.Ş. de taahhüdünü yerine getirmeyince 30.6.1994 tarihinde ek protokol yapılarak kütüklerin teslimi için yeni vade belirlenmiş 7.11.1994 tarihli yevmiye maddesi ile dolar bazında tesbit edilen alacak, (99.081.172.000 lira) alacak senetleri hesabına alınıp değer artışı sonucu oluşan kur farkı geliri (64.552.083.832) gelir hesaplarına intikal ettirilmiş ancak borçlu şiret Temmuz ve diğer aylar için ek sözleşmeden doğan mükellefiyetlerini yerine getirmeyince (2.746.000dolar) alacağın, tahsili için icra takibine başlanmış, … A.Ş. nin itirazı üzerine 25.7.1994 tarihinde Ticaret Mahkemesinde alacak dava açılmış, bu dava görülmekte iken borcun ödenmesi ile ilgili 22.9.1994 tarihli yeni protokol imzalanmış ve 2.746.000 dolar alacak için 39 adet senet alınmıştır. Ancak bu protokole de borçlu şirket uymamış ve protesto olan ilk senet icraya verilmiş 31.12.1994 tarihi itibariyle alacak Vergi Usul Kanununun 280. maddesi uyarınca değerlendirilerek meydana gelen fark, kur farkı olarak gelir hesaplarına intikal ettirilmiş ve kur farkı gelirleri dahil 106.234.502.000 lira alacak için Vergi Usul Kanununun 323. maddesi uyarınca şüpheli alacak karşılığı ayrılarak 1994 yılı kazancından düşülmüştür.
Alacağın, 22.9.1994 günlü protokol gereği senede bağlanmak suretiyle yenilendiğinden bahisle 22.12.1994 tarihinde icra takibine konu yapılan birinci senet dışındaki kısım için karşılık ayrılması kabul edilmemiş ise de, borcun tamamı için daha önce yapılan icra takibi durdurulmadığı gibi Ticaret Mahkemesinde açılan alacak davası da devam etmiş, düzenlenen protokolode, bu senetlerin temsil ettiği borçla Ticaret Mahkemesinde görülmekte olan borcun aynı olduğu, davanın devam edeceği, borçlunun ancak borcun ödenmesi halinde ibra edileceği, 18 adet senedin ödenmesi üzerine davadan vazgeçileceği yolunda hüküm konmuştur.
Nitekim protokolle vadeye bağlanan borcun ilk taksidi ve sonraki taksitleride ödenmemiş ve protokol 1994 yılı için uygulanamaz hale gelmiştir.
Alacak üç kez düzenlenen protokollere rağmen tahsil edilmemiş 8.7.1994 tarihinde alacağın tamamı için icra takibi başlatılmış, itiraz üzerine alacak davası açılmış ve 1998 yılında borçlunun menkul ve gayrimenkulu bulunmadığından borcu ödemekten aciz belgesi verilmiştir.
İcra takibine konu alacak ile protokol gereği yeni vadelere bağlanan alacak aynı olup alacağın tahsili amacıyla düzenlenen protokolün icra ve dava takibi devam eden alacağı şüpheli alacak olmaktan çıkardığı kabul edilemiyeceğinden yapılan protokolo rağmen icra ve dava takibi kesintisiz devam eden alacak için, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında kanuna aykırılık görülmemiştir.
Kaldıki, şüpheli alacak olarak karşılık ayrılması kabul edilmiyen miktarın içerisinde V.U.K.nun 280. maddesi uyarınca yapılan değerleme sonucu oluşan kur farkı gelirleride bulunmakta olup bu hususta dikkate alınmamıştır.
Açıklanan nedenlerle mükellef temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, dava konusu yapılmış bir alacak mevcutken aynı alacağın bir protokolle vadesi 1994 ve 1995 yıllarına ait 39 adet senede bölünmesi durumunda dava konusu yapılmış alacağın tümünün şüpheli alacak yazılıp yazılmayacağına ilişkin bulunmaktadır.
Borçlar Hukuku alanında borcun yenilenmesi, eski borcu ortadan kaldırılması ve onun yerine yeni bir borcun meydana getirilmesini kapsayan bir işlem olarak kabul edilmektedir. Dava konusu olayda ise eski borç ve ona ilişkin dava, senede bağlanan borcun teminatı olarak devam etmektedir. Bu haliyle inceleme elemanının kabul ettiği şekilde borcun yenilenmesinin söz konusu olmaması nedeniyle, borcun tamamı için şüpheli alacak karşılığı ayrılarak gider yazılması hukuka uygundur.
Bu nedenle davacı temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde gelen davacı şirket temsilcisi … ile Hazine Avukatı Av. …’ın açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun şüpheli alacaklar başlıklı 323 üncü maddesinde” Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyle;
1- Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar;
2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine
rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
Şüpheli alacak sayılır.” hükmüne yer verilmiştir.
Olayda, haddecilik, tel ve çivi imalatı yapan davacı kurum satın alınacak
kütük demirin sipariş avansı olarak 24.12.1993-19.1.1994 tarihleri arasında …. Anonim Şirketi’ne 35.454.838.168 Lira ödemiş, sipariş edilen kütüklerin teslim edilmemesi ve avansının da geri ödenmemesi nedeniyle 28.3.1994 tarihli protokolle borcu … Anonim Şirketi üstlenmiş ve borç miktarı 2.746.000 Amerikan Doları olarak saptanmıştır. Yapılan protokole rağmen … Anonim Şirketi de tahhüdünü yerine getirmeyince 30.6.1994 tarihli ek sözleşme düzenlenmiş ve borcun yerine getirilmesi için yeni vadeler tespit edilmiş, bu duruma karşın borcun ödenmemesi üzerine alacağın tamamının tahsili için icra takibine geçilmiş, borçlu icra takibine itirazda bulunmuş, davacı itirazın iptali için 26.7.1994 tarihinde dava açmıştır. Söz konusu dava devam ederken 22.9.1994 tarihli protokol düzenlenerek toplam 2.746.000 dolar borç muhtelif vade tarihleri ile 39 parça senete bölünmüştür. Protokol gereği alınan senetlerin 7.11.1994 tarihi itibariyle 99.081.172.000 lira olarak değerlemesi yapılmış ilk ödenen avas ile arada oluşan 64.552.083.832 lira kur farkı geliri olarak kaydedilmiştir. Protokol gereği düzenlenen 30.11.1994 vadeli senedin ödenmemesi üzerine bu senet için icra takibine başlanılmıştır. Davacı kurum 31.12.1994 tarihi itibariyile kur farkı geliri dahil toplam 106.234.502.000 Tl. için şüpheli alacak karşılığı ayırarak 1994 yılı kazancından düşmüştür. Davacı kurumun 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporunda da yenilenmiş bir alacak mevcut olduğu ancak, protokol gereği teslim alınan senetlerden 30.11.1994 tarihli olanı için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği borcun geri kalan kısmı için şüpheli alacak karşılığı ayırma şartlarının gerçekleşmediği kabul edilerek dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere alacağın tamamı için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı konusunun açıklığa kavuşturulması açısından borcun yenilenip yenilenmediğinin ortaya konulması gerekmektedir. 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 114/1 inci maddesinde yenilemenin ne olduğu açıklanmaksızın “Borcun tecdidi akitten vazıh suretle anlaşılmak lazımdır.” denilmiştir. Yenileme, eski borcun ortadan kaldırılmasını ve onun yerine yeni bir borcun maydana getirilmesini kapsayan bir işlem, olarak tanımlanmaktadır. Yenilemenin meydana gelebilmesi için de eski borcun ortadan kaldırılması, yeni bir borcun meydana getirilmesi, iki borç arasında fark bulunması ve yenileme iradesinin olması gerekmektedir. Uyuşmazlıkta ise alacağın tamamı için açılan dava devam ederken düzenlenen 22.9.1994 tarihli protokolde … Asliye Ticaret Mahkemesinde dava konusu edilen alacak ile protokol konusu alacağın aynı olduğu, davanın teminat olarak borcun ödenmesine kadar sürdürüleceği belirtilmektedir. İlk sözleşmeye ilişkin borcun protokolle senede bağlanması alacağın yenilendiğini göstermez. Kaldı ki … Asliye Ticaret Mahkemesinde görülen davada … günlü ve E:…, K:…. sayılı kararıyla itirazın kaldırılmasına karar verilmiştir. Tüm bu açıklamalar ışığında dava konusu yapılmış alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından vergi aslı yönünden davanın reddi yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, davacı temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … günlü
ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, davalı İdare temyiz isteminin reddine
23.6.1999 gününde oybirliğiyle karar verildi.