4. Daire 1998/2421 E. , 1999/1847 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1998/2421
Karar No: 1999/1847
Temyiz Eden : Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı-İSTANBUL
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : 1995 yılından önce aldığı Yatırım Teşvik Belgesine dayanarak yaptığı yatırım harcamaları nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun Ek 4 ve Geçici 43 üncü maddelerine göre, indirilemeyen yatırım indirimi tutarının yeniden değerleme oranına göre artırılması gerektiği, belgenin 1.1.1995 tarihinden önce alınmış olmasının bu sonucu değiştirmeyeceği görüşüyle 1996 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı kurum, devreden yatırım indirimi miktarının daha fazla olması istemiyle tahakkukun kaldırılması için dava açmıştır. … Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu’nun Ek 4 üncü maddesinin, 4108 sayılı Kanun’un 17 nci maddesiyle eklenen ikinci fıkrasına göre, ilgili yıl kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarının, izleyen ilk üç yılda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiş olup, aynı Kanunun Geçici 43 üncü maddesinde ise, “Gelir Vergisi Kanunu’nun değişik Ek 3 üncü maddesi hükümleri 1.1.1994 tarihinden sonra, Ek 4 üncü maddesi hükmü 1.1.1995 tarihinden sonra,Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 1.1.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.” Hükmünün mevcut olduğu, dava konusu ihtilafın endeksleme uygulamasında Yatırım Teşvik Belgelerinin alındığı tarihe ilişkin bulunduğu, 4108 sayılı Kanunla getirilen endeksleme uygulamasının, sonraki yıla devreden yatırım indirimi Tutarının yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanması yoluyla enflasyondan etkilenmemesi amacına dayandığı, geçici 43 üncü maddede yer alan “1.1.1995 tarihinden sonra,” ifadesinde yer alan virgülün, sadece 1.1.1995 tarihinden sonra Yatırım Teşvik Belgesi alan mükelleflerin endeksleme yapmasına olanak vermediği, bu tarihten önce belge alanların da uygulamadan yararlanabileceği, aslolan şartın harcamanın 1.1.1995 tarihinden sonra yapılması olduğu,aksi düşüncenin bu tarihten önce belge alan mükellefler ile bu tarihten sonra belge alan mükellefler arasında eşitsizlik oluşturacağı, bu nedenle sadece 1.1.1995 tarihinden sonra belge alanların endeksleme uygulamasından yararlanabileceği görüşüyle, ihtirazi kayıt dikkate alınmadan yapılan tahakkukta isabet bulunmadığı gerekçesiyle tahakkukun iptaline karar vermiştir. Vergi Dairesi Başkanlığı, yatırım indirimi uygulamasında endekslemenin ancak 1.1.1995 tarihinden sonra alınan belgeye dayalı yatırımlar için olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı …’nın Düşüncesi : Olayda,1.1.1995 tarihinden önce yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için, anılan tarihten sonra yapılan harcamaların,193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimine ilişkin Ek.4.maddesinde öngörülen endeksleme uygulamasından yararlanma olanağı bulunmadığı görüşüyle,ihtirazı kayıt dikkate alınmadan davacı kurum adına yapılan tahakkukun kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmekte ise de; 193 sayılı Kanunun Geçici 43.maddesinin lafzı,endeksleme uygulamasının amacı ve lehte olan değişikliklerden yararlanılmasının temel bir hukuk ilkesi olduğu hususu gözönüne alındığında, Yatırım İndiriminde Yeniden Değerlemenin,Teşvik Belgesi ne zaman alınmış olursa olsun bu belge kapsamında 1.1.1995 tarihinden itibaren yapılan harcamalara yine aynı tarihten itibaren uygulanması gerektiği sonucuna varıldığından,öte yandan,187 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki konu ile düzenlemeye de,kanunun lafzına,amacına ve eşitlik ilkesine aykırı olması nedeniyle katılmak mümkün bulunmadığından ve ileri sürülen bozma nedenleride 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 1.bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden,temyiz isteminin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan söz konusu kararın onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi : Yatırım indiriminde yatırımcıların enflasyondan korunması amacıyla Ek 4 üncü maddede getirilen uygulamaya ilişkin düzenlemelerin gerek lafzından, gerek ruhundan ve gerekse getiriliş gerekçelerinden, bu hakkın 1.1.1995 tarihinden sonra Yatırım TeşvikBelgesi almış yatırımcıların yararlanması amacıyla yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu tarihten önce Belge almış yatırımcıların bu haktan yararlanması mümkün olmadığından, aksi yöndeki mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Gelir Vergisi Kanunu’nun yatırım indirimine ilişkin Ek 4 üncü maddesine 4108 sayılı Kanun’un 17 nci maddesiyle eklenen ikinci fıkrasında “ilgili yıl kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarı,izleyen ilk üç yılda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. (Teşvik Belgesiz yatırımlar bu maddedeki yeniden değerleme hükümlerinden faydalanamaz.) hükmü mevcuttur. Anılan fıkranın getiriliş gerekçesinde, “Ek 4 üncü maddenin birinci paragrafına eklenen hükümle yatırım indirimi uygulamasında indirilemeyerek sonraki yıla devreden yatırım indirimi tutarının, Vergi usul Kanunu’na göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak, 1.1.1995 tarihinden sonra alınan Yatırım Teşvik Belgelerine uygulama imkanı sağlanmıştır. Ancak bu işlem ilk üç yıl için yapılabilecektir. Bu değişiklikle, yatırım harcamalarının enflasyondan kaynaklanan kaybının telafisi amaçlanmaktadır.” denilmektedir.
Bu düzenlemenin uygulamada doğurabileceği tereddütlere açıklık getirmek için de 4108 sayılı Kanun’un 28 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 43 üncü madde ile yürürlük tarihi belirlenmiştir. Hükümet tasarısında yer alan ve Meclis Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen, ancak sonradan Genel Kurul’da değiştirilen maddede “1.1.1995 tarihinden önce Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için yapılacak harcamalara (Kurumlar Vergisi mükelleflerinin yatırım harcamaları dahil) Gelir Vergisi Kanunu’nun bu Kanunla değişmeden önceki yatırım indirimine ilişkin eski hükümler, bu tarihten sonra Yatırım Teşvik Belgesine bağlı yatırım harcamalarına ise Gelir Vergisi Kanunu’nun bu Kanunla değişen yatırım indirimine ilişkin yeni hükümler uygulanır.” denilmiştir. Ancak bu metin Genel Kurulda önerilen bir değişiklikle “Gelir Vergisi Kanunu’nun bu kanunla değişik Ek 3 üncü maddesi hükümleri 1.1.1994 tarihinden sonra, Ek 4 üncü maddesi hükmü 1.1.1995 tarihinden sonra,Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 1.1.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.” şeklinde kanunlaşmıştır. Bu önerinin gerekçesinde ise “önerilen değişiklikle, bu Kanunla yatırım indirimi kapsamına alınan bina yatırımlarından ve yükseltilmiş olan yatırım indirimi oranlarından, 1994 yılında yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımların, 1.1.1995 tarihinden sonra yapılan harcamaların da faydalanması amaçlanmıştır.” denilmektedir.
Ek 4 üncü maddeye göre yapılacak endekslemede yatırım indirimine ilişkin harcamaların 1.1.1995 tarihinden sonra yapılmış olması gerektiği hususu ihtilafsızdır.
Uyuşmazlık, bu harcamalara ilişkin olan Yatırım Teşvik Belgelerinin 1.1.1995 tarihinden önce alınmış olması halinde, endeksleme uygulamasından yararlanılıp yararlanılamayacağına ilişkindir.
Yatırım harcamalarından enflasyondan kaynaklanan kaybının telafisini amaçlayan Ek 4 üncü maddenin gerekçesinde sözkonusu uygulamanın “1.1.1995 tarihinden sonra alınan Yatırım Teşvik Belgelerine uygulama imkanı sağlandığı” anlaşılmaktadır. Bu maddenin uygulamasına yönelik olarak önerilen, ancak Genel Kurulda kabul edilmeyen madde metninde de bu hususu teyit eden bir düzenleme önerilmiştir.
Geçici 43 üncü maddenin Meclis Genel Kurulunda değiştirilmesindeki amaç, 1.1.1995 tarihinden önce alınan Yatırım Teşvik Belgelerine dayanılarak yapılan harcamaların da uygulama kapsamına alınması değil, Ek 3 üncü maddedeki yatırım indirimi kapsamına alınan bina yatırımlarından ve artırılan yatırım indirimi oranlarından, 1994 yılında Yatırım Teşvik Belgesi almış yatırımcıların da 1.1.1995 tarihinden sonraki harcamalarının faydalandırılmasıdır. Zira, 1994 önceki yatırım indirimi kapsamında olan bina yatırımları, 3946 sayılı kanunla yapılan düzenleme ile kapsam dışı bırakılmış, bilahare 4108 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler ile tekrar 1.1.1995 tarihinden itibaren kapsama alınmıştır. Önerge ile sadece 1994 yılında belge alan yatırımcıların yararlanamadığı bu imkandan, bu yatırımcıların da faydalanması, böylece bir eşitsizliğin giderilmesi amaçlanmıştır.
Hal böyle olunca, Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 43 üncü maddesinin, Ek 3 ve Ek 4 üncü maddeler için ayrı ayrı yorumlanması gerekmektedir. Gerek düzenlemelerin lafzına, gerekse gerekçelerine bakıldığında, endeksleme uygulamasından 1.1.1995 tarihinden önce belge almış yatırımcıların faydalanmasının amaçlanmadığı görülmektedir. O halde, anılan maddenin “Gelir Vergisi Kanunu’nun bu Kanunla değişik Ek 3 üncü maddesi hükümleri 1.1.1994 tarihinden sonra Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 1.1.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.” ve “Gelir Vergisi Kanunu’nun bu Kanunla değişik Ek 4 üncü maddesi hükmü 1.1.1995 tarihinden sonra Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 1.1.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.” şeklinde anlaşılması gerekmektedir.
202 sayılı Kanunla vergi sistemimize girmiş bulunan yatırım indirimi, ticari ve zirai kazançlarla ilgili bir istisna rejimi olup, öngörülen amaç, genel kalkınma planı ve yıllık proğramlarda yer alan alanlara yapılacak yatırımların, belirli bir ölçüde vergiye tabi gelirden düşülmek suretiyle,
yatırımların artmasını ve bu yolla kalkınmanın hızlanmasını sağlamaktır. Bu teşvikten yararlanmak istiyen yatırımcılar ilgili kuruma başvurup, bir Yatırım Teşvik Belgesi almaktadırlar. Yatırım Teşvik Belgesinin verilmesiyle, yatırımcının korunmaya değer subjektif ve kişisel bir hukuki duruma girdiği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, belgede belirtilen koşullara uyulduğu ve süresi içinde yatırıma başlandığı takdirde, yatırımcı için belgede öngörülen destek ve yardımlardan yararlanma konusunda bir “kazanılmış hak” doğacaktır. Bu belge ile yatırımın gerçekleştirilmesi halinde, belgede yazılı bulunan teşviklerden yararlanılacağının Devlet tarafından “taahhüt” edildiği belirtilmektedir. Şüphesiz, yatırıma tanınan bu destek ve yardım Teşvik Belgesinin verildiği tarihteki mevzuatta tanınan koşullarda ve ölçüde olacaktır. Daha sonraki teşvik mevzuatında değişiklik yapılsa bile, yatırımcılar daha önce yararlandıkları teşvik tedbirlerinden aynı koşullarda yararlanmaya devam edeceklerdir. Aksi halde, usul ve şartları yerine getirerek Belge almış yatırımcının bu hakkının elinden alınması, idari işlemlerde süreklilik ve kararlılık ilkesinin ihlali sonucunu doğuracaktır.
Olayımızdaki gibi, teşvik tedbirlerinin kapsamının ve imkanlarının genişletilmesi halinde ise, eski tarihli belgeye dayanarak yatırım yapan yatırımcıların da aynı koşullardan yararlanması olanağı bir zaruret değildir. Bu durum tamamen kanun koyucunun takdirinde olup, eskisinden daha geniş teşvikler sağlayarak, yeni yatırımların artırılması amaçlanmış olabilir. Bu durumda kazanılmış hakların ihlalinden bahsedilemeyeceği gibi, lehe olan teşvik değişikliklerinden yararlanılacağı yolunda da bir hukuk kuralı da yoktur.
Bu durumda, 1.1.1995 tarihinden önce Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için yapılan harcamaların, Ek 4 üncü maddedeki uygulamadan yararlanma olanağı bulunmadığı için, aksi görüşle tahakkukun kaldırılmasına yönelik mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 6.5.1999 gününde oybirliğiyle karar verildi.