Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/3333 E.  ,  2023/506 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/3333
Karar No : 2023/506

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2020 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi iade alacağının sosyal güvenlik prim borçlarına mahsubu talebinin, iade taleplerinde özel esaslara tabi olduğundan bahisle dört kat teminat gösterilmesi halinde yerine getirileceğine yönelik … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının özel esaslara alınmasına yönelik işlemin yargı kararıyla iptal edilmesi nedeniyle genel esaslara tabi olduğu açık olduğundan yasal şartlar oluşmaksızın teminat gösterilmesinin istenilmesine dair işlemde sebep unsuru bakımından hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemin bilgilendirme amacıyla düzenlenen yazıya ilişkin olduğu, söz konusu yazının idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülebilir nitelikte bir işlem olmaması nedeniyle davanın incelenmeksizin reddi gerektiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’na katma değer vergisi iade talepleri konusunda söz konusu maddede belirtilen kriterlere göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye yönelik yetki verildiği, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin IV.E.6.2. bölümüne göre haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporu bulunan mükelleflerin iade taleplerinin dört kat teminat gösterilmesi karşılığında yerine getirileceği, davacının 2017 ve 2018 yıllarında sahte fatura kullandığının vergi inceleme raporu ile tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 28/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “İhracat İstisnası” başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin ikinci fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek, Maliye Bakanlığına, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek konusunda, maddenin dördüncü fıkrasında ise, Maliye ve Gümrük Bakanlığına, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetki verilmiş, aynı Kanun’un 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmış; bu düzenlemelere paralel şekilde, 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 120. maddesinde, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Söz konusu yetkiye istinaden 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmak suretiyle 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ve yürürlük tarihinden itibaren 1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerini de yürürlükten kaldıran Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümleriyle de, katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliğinde toplanarak, katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili geniş kapsamlı düzenleme ve açıklamalara yer verilen kapsamlı temel bir düzenleyici işlem yürürlüğe konulmuştur. Söz konusu Tebliğin ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilerek, 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi kapsamına giren mükelleflerden, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiş; özel esaslara tabi tutulacak iade istemleriyle ilgili, iade hakkını ortadan kaldırmamakla birlikte, iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere, iadenin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yapılması, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin, söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiş, tebliğin devam eden bölümlerinde, özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller tek tek detaylı şekilde düzenlenmiştir.
Dosyasındaki bilgi ve belgelerden davacı şirket hakkında 2017 ve 2018 yıllarında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma nedeniyle vergi inceleme raporu düzenlendiği anlaşılmıştır.
3065 sayılı Kanun’un 11. maddesi uyarınca, katma değer vergisinden istisna teslimlerde bulunan, bu nedenle, teslimleri (ihracat/satış) sırasında, alıcılarından, teslim bedelini katma değer hariç olarak tahsil eden davacı tarafından, satılan/ihraç edilen emtiaların alışı sırasında ödenen katma değer vergisinin (ihracatları/satışları sırasında katma değer vergisi tahsil edemediğinden) indirim mekanizması çerçevesinde giderilmesinin mümkün bulunmaması nedeniyle, alışları sırasında ödenen bir kısım katma değer vergisinin genel esaslar uyarınca iadesinin mümkün bulunup bulunmadığının tetkiki uyuşmazlığın çözümü için önem arz etmekte, iadenin gerçekleştirilebilmesi için, ihracat (satış) işlemlerinin gerçeği yansıtması gerektiği gibi, yüklenilen ancak indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin (dolayısıyla ihracata konu edilen alışların) da gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Mükelleflere nakden/mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra gerçekte de var olduğunun denetimini yapacak olan idarenin tesis edeceği işlemlere esas yetkisinin iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, iade işlemlerinde hangi belgelerin aranılacağı gibi düzenlenmelerle sınırlı olduğu yolundaki gerekçenin katma değer vergisinin kendisine özgü işleyiş mekanizmasına ve istisnalar dışında, her imalatçı ve satıcının yarattığı katma değer üzerinden hesaplanan vergiden, bu malların satın alınmasında yüklenilen vergilerin indirilerek kalan tutarın Hazineye intikali ettirilmesi gayesine uygun düştüğü düşünülemez.
Olayda, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunduğu ortaya koyulan davacı hakkında tesis edilen işlemin davacının hakkını ortadan kaldırır nitelikte olmayıp, iadenin hangi yöntemle yerine getirileceğine ilişkin bulunduğu, kamu yararı ve mükellef yararı birlikte gözetilmek suretiyle tesis edildiği sonucuna varılan dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.