Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2942 E.  ,  2023/379 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2942
Karar No : 2023/379

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji İnşaat Tarım Hayvancılık Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ithal edilerek yurt içinde yatırım teşvik belgesi sahibi firmalara yapılan güneş paneli satışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin haksız olarak iade alındığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflere teslim ettiği güneş panellerinin ithal ürünler olması nedeniyle iade talebi reddedilmiş ise de bu kanıya Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 8. maddesi yorumlanarak varıldığı, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Genel Tebliğinde bu yönde kısıtlayıcı bir düzenlemenin bulunmadığı, kişilerin birtakım haklarının kısıtlanmasını öngören düzenlemelerin, Anayasa’nın belirlediği sınırlar dahilinde ancak, yasalarla yapılabileceği, hakkın özüne dokunabilecek düzenlemelerin düzenleyici işlemlerle yapılmasının mümkün olmadığı, davacı tarafından ithal edilen güneş panellerinin serbest dolaşıma sokulmak suretiyle millileştirildiği, anılan süreçten sonra yurt içinden yatırım teşvik sahibi firmalar tarafından davacıdan alınan güneş panellerinin yurt içinden temin edildiği görülmüş olup 2002/1 sayılı Tebliğin 8. maddesinde geçen ”yurt dışından temin edilecek” teriminin dava konusu olay kapsamında, ithal ürün yerli ürün ayrımına mı dayandığı, söz konusu panellerin teşvik belgesi kapsamı dışında kalıp kalmadığı hususlarının tebliği yürütmekle görevli Bakanlıktan veya ilgili biriminden sorularak gerekli araştırma yapılmadan doğrudan ürünlerin yerli ürünler olmayıp ithal ürünler olduğu dolayısıyla yurt dışından temin edildiği yorumuyla yapılan katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 8. maddesinde yurt dışından temin edilecek güneş panellerinin yatırım teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmeyen harcamalardan sayıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporunda; davacının yatırım teşvik belgesine sahip firmalara sattığı güneş panellerinin yatırım teşvik belgesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğundan bahisle vergi hesaplanmadığı, faturalarda açıklama kısmına ”3065 sayılı Kanun’un 13. maddesinin d bendi uyarınca katma değer vergisinden istisnadır. … tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesi kapsamında olup yurt içinden temin edilecek makine ve teçhizat listesinde 2. sıradadır.” ibaresinin yer aldığı, sözü edilen teslimler kapsamında yüklenilip indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin nakden iadesinin talep edildiği, iadesi talep edilen vergilerin yurt dışı alışlardan ve gözetim uygulaması kapsamında ödenen vergilerden kaynaklandığı, kurum temsilcisinin ifadesinin, satışını yaptıkları güneş panellerinin ilgili şirketlerin yatırım teşvik belgelerinde yurt içinden temin edilecek makine ve teçhizat listelerinde yer aldığı ve buna göre işlem yaptıkları şeklinde olduğu, teslim edilen malların teşvik belgesi ekinde yer alan listede yerli makine ve teçhizat kısmında yer aldığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca 13 Eylül 2014 tarih ve 29118 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Yerli Malı Tebliği hükümlerince söz konusu güneş panellerinin yerli malı olmadığı, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 8. maddesinde yurt dışından temin edilecek güneş panellerinin yatırım teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmeyen harcamalardan sayıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı tarafından, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ hükümleri uyarınca Yatırım Teşvik Belgesi eki Yerli Makine ve Teçhizat Listesine dahil edilecek makine veya teçhizatların temin edildiği şirketin yurt içinde yerleşik olması şartının olup olmadığı, yurt içinde üretilmesinin gerekip gerekmediği ve 2014/35 sayılı Yerli Malı Tebliğine göre yerli malı tanımına uygun olmasının aranıp aranmadığı hususlarına dair bilgi talep edilmesi üzerine Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğünün 27/02/2020 tarih ve 1399647 sayılı yazısıyla, yurt içinde yerleşik şirketlerin ürettiği makine ve teçhizatlar olabileceği gibi yurt içindeki distribütörün vergileri ödeyerek millileştirdiği yurt dışı menşeli makine ve teçhizatların da olabileceği, yerli malı tanımına uygun olması gibi ilave bir koşul bulunmadığı şeklinde cevap verilmiştir.
Davacı tarafından, ithal edilerek yurt içinde yatırım teşvik belgesi sahibi firmalara yapılan güneş paneli satışlarına ilişkin faturalarda söz konusu teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğundan bahisle hesaplamadığı katma değer vergisi tutarı üzerinden özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “İhracat İstisnası” başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; aynı Kanun’un 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisinin 13. maddesinin d bendinde Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamalarının vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için, kanunda öngörülen miktardan az olmamak üzere, belgelere yazılması gereken meblağın % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Teşvik belgesi ekindeki listede söz konusu güneş panellerinin yurt içinden temin edilecek makine ve teçhizat kısmında mı yoksa yerli makine ve teçhizat kısmında mı yer aldığının idarece ortaya konulamadığı olayda, yurt içinden temin edilen makine ve teçhizatlar kapsamına yurt içinde yerleşik şirketlerin ürettiği makine ve teçhizatlar gireceği gibi yurt içindeki distribütörün vergileri ödeyerek millileştirdiği yurt dışı menşeli makine ve teçhizatların da girebileceği, yerli malı tanımına uygun olması gibi ilave bir koşul bulunmadığı yolundaki Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğünün 27/02/2020 tarih ve 1399647 sayılı yazısı göz önüne alındığında, davacının yurt dışından ithal ederek satışını gerçekleştirdiği güneş panellerinin tesliminin vergiye tabi olmadığı sonucuna ulaşıldığından, dolayısıyla söz konusu teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden kaynaklı haksız iade tarhiyatı ile istisna kapsamındaki bu teslimlerle ilgili olarak katma değer vergisi hesaplanmaksızın düzenlenmiş olan faturalar nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğundan söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçelerle verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Davacı tarafından, ithal edilerek yurt içinde yatırım teşvik belgesi sahibi firmalara yapılan güneş paneli satışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin haksız olarak iade alındığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, teslim edilen malların teşvik belgesi ekinde yer alan listede yerli makine ve teçhizat kısmında olduğundan bahisle tarhiyat yapılıp özel usulsüzlük cezası kesilmiş ancak davacının düzenlediği faturalarda ve ifadesinde söz konusu güneş panellerinin yurt içinden temin edilen makine ve teçhizat listesinde yer aldığının belirtildiği görülmektedir.
Vergi Dava Dairesince re’sen araştırma ilkesi kapsamında yatırım teşvik belgesi ekleri ilgili yerlerden istenilip satışı yapılan güneş panellerinin yurt içinden temin edilen malların sayıldığı listede mi yoksa yerli mallar kısmında mı yer aldığı tespit edilerek buna göre karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY :
Davacı tarafından, ithal edilerek yurt içinde yatırım teşvik belgesi sahibi firmalara yapılan güneş paneli satışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin haksız olarak iade alındığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı hüküm altına alınmıştır.
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 nolu tebliğin teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmeyen harcamalar başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasının (e) bendinde yurt dışından temin edilecek güneş panellerinin değerlendirilmeye alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Yatırım teşvik belgesine sahip firmalara sözü edilen güneş paneli teslimleri yurt içinde yerleşik davacı tarafından yapılmışsa da davacının sözü edilen güneş panellerini ithal ettiği göz önüne alındığında, yukarıdaki yasal düzenleme uyarınca yatırım teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmeyecek olan yurt dışından temin edilmiş güneş paneli olma özelliği değişmeyeceğinden hukuka aykırı olmayan tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.