Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1495 E.  ,  2023/1402 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1495
Karar No : 2023/1402

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 ila 2016 yıllarında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2017 yılına devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre Temmuz, Ağustos, Ekim ila Aralık 2014, Ağustos, Ekim ila Aralık 2015, Ağustos, Eylül ve Aralık 2016, Ocak ila Ağustos 2017 dönemleri için salınan katma değer vergisi, Aralık 2016, Ocak ve Ağustos 2017 dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat, diğer dönemler için bir kat kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Peyzaj Kimya Sanayi Anonim Şirketi, … PVC Mobilya Sanayi Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … İnşaat Mühendislik Limited Şirketi ile … Kimyevi Maddeler ve Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, davalı idare tarafından tekerrürün dayanağı olduğu belirtilen 09/10/2016 tarihinde kesinleşen cezanın Aralık 2016, 08/07/2017 tarihinde kesinleşen cezanın ise Ocak 2017 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrüre esas alınamayacağı, 09/10/2016 tarihinde kesinleşen cezanın Ocak 2017 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrüre esas alınabileceği, somut tespit bulunmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle Ocak 2017 dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile Temmuz, Ağustos, Ekim ila Aralık 2014, Ağustos, Ekim ila Aralık 2015, Ağustos, Eylül ve Aralık 2016, Ağustos 2017 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, Aralık 2016 ve Ağustos 2017 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, Aralık 2016 ve Ağustos 2017 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ve dava konusu tarhiyatın, … Peyzaj Kimya Sanayi Anonim Şirketi, Tasfiye Halinde … İnşaat Mühendislik Limited Şirketi ve … Kimyevi Maddeler ve Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden faturalardan kaynaklanan kısmı ile Ocak 2017 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının 98,86 TL’lik kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … PVC Mobilya Sanayi Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alındığında Ocak 2017 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan bölümünün 98,86 TL’yi aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın … PVC Mobilya Sanayi Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile Ocak 2017 dönemi için tekerrür hükümleri nedeniyle artırılarak kesilen cezasının 98,86 TL’yi aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası bakımından kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın belirtilen kısmı kaldırılmış, Ocak 2017 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise azaltılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, kayıtlara alınan faturaların maliyet unsuru olarak kabul edildiği, faturaların sahteliği hususunda somut bir tespit bulunmadığı, alımlarının gerçek olduğu, tarhiyat yönünden davanın reddedilmesinin hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ :Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2014 ila 2016 yıllarında alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek ve Aralık 2016 döneminden izleyen döneme devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu katma değer vergisinin salındığı, söz konusu vergiler üzerinden bir ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yukarıda değinilen madde, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen cezanın, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 13/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.