Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/430 E.  ,  2023/1979 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/430
Karar No : 2023/1979

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI)… Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ:Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılının Ocak ve Haziran döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2013 yılının Haziran dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği, davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği ve inceleme raporundaki tespitlerin 2013 yılının Ocak ve Haziran döneminde kısmen sahte fatura düzenlediğini kanıtlamaya yeterli olmadığı, öte yandan, dava konusu tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2012 yılının Mayıs dönemi için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı süre aşımı nedeniyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu üzerine … Bölge İdaresi Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davalı idarece, davacının, 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden yararlanmak için başvuruda bulunduğu ve davasından vazgeçtiği bildirildiğinden, konusu kalmayan istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verildiği, buna göre Aralık 2012 döneminden sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlem kesinleştiğinden tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 dönemine ait olup 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, salt … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle anılan firmadan olan alımlara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddolunduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, 2013 yılının Ocak ve Haziran döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2013 yılının Haziran dönemi için re’sen katma değer vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği ve söz konusu cezalı vergiye ilişkin ihbarnamelerin 25/12/2018 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergiyi doğuran olay başlıklı 19. maddesinde vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceğini hükme bağlanmış olup 114. maddesinde de vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kurala bağlanmış, aynı Yasanın 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kabul edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın, davacı tarafından 2012 yılında kayıtlara intikal ettirilen bir kısım faturanın sahte olduğunun saptanması üzerine bu faturalara dayalı indirimlerin reddedilmesi sonucunda izleyen yıla azalarak devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapılan kısmında vergiyi doğuran olayın, sahte faturaların yasal defter ve kayıtlara alınmak suretiyle haksız indirime sebebiyet verildiği 2012 yılında gerçekleştiğinin kabulü sözü edilen yasal düzenlemelerin gereğidir.
Olayda, 2012 yılında davacıya yapılan teslim ve hizmetlerden kaynaklanan indirilebilecek katma değer vergisi tutarının, hesaplanan katma değer vergisi tutarından fazla olması nedeniyle söz konusu sahte faturalara dayalı indirimlerin reddi neticesinde izleyen yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapılan tutarda azaltılması sonucunda yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca ortaya çıkan fark verginin, katma değer vergisinin indirim ve devir özelliğinden kaynaklandığı ve bu verginin 2012 takvim yılında gerçekleşen vergiyi doğuran olaydan kaynaklandığı tartışmasızdır.
Bu durumda, dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin, 25/12/2018 tarihinde davacı şirkete tebliğ edildiği dikkate alındığında, tarhiyatın, Aralık 2012 döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının zaman aşımına uğradığı sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçyele tarhiyatın bu kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Dava konusu tarhiyatın kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının 2013 yılının Ocak ve Haziran döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan kısmının … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/05/2023 tarih ve E:2021/45, K:2023/1977 sayılı kararıyla onandığından tarhiyatın sözü edilen bölümünün yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hükümü fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın; tarhiyatın, 2013 yılının Ocak ve Haziran dönemlerinde kısmen sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellef ile davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönlerden katılmıyorum.