Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/2725 E.  ,  2023/2040 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2725
Karar No : 2023/2040

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Turizm Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden (yeni unvanı … Medikal Ticaret Limited Şirketi) alınamayan 2011 ila 2014 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının ortaklığa girmeden önceki ve ortaklıktan ayrıldıktan sonraki şirket borçlarından sorumlu tutulamayacağından, ödeme emrinin bu dönemlere ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, ortaklık dönemindeki borçlarla ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrine ait tebliğ alındısının Mahkemelerince verilen ara kararına rağmen dosyaya ibraz edilmediği dolayısıyla bu döneme ait alacağın şirket nezdinde usulüne uygun bir şekilde kesinleştirildiği hususu ortaya konulamadığından davacının kanuni temsilci sıfatıyla takibi için gerekli koşulların oluştuğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin, ortaklıktan ayrılma sonrası ve ortaklık dönemine ilişkin kamu alacakları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
6183 sayılı Kanun’un 5766 sayılı Kanunla değişik 35. maddesinin birinci fıkrasında; limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacağı ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı, ikinci fıkrasında; ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı, üçüncü fıkrasında ise amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlandığı, davacının şirket sermaye payını devralarak ortaklık sıfatını kazandığı tarihten önceki dönemlere ilişkin tüzel kişiliğin borçlarından müteselsilen sorumlu tutularak ortak sıfatıyla takibinde yasaya aykırılık bulunmadığı ancak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrine ait tebliğ alındısının Mahkemece verilen ara kararına rağmen dosyaya ibraz edilmediği dolayısıyla şirket hakkındaki takibin usulüne uygun kesinleştirildiği idarece ortaya konulamadığından, ödeme emrinin davacının ortak olduğu tarihten önceki dönemlerine ilişkin kısımlarında bu gerekçeyle hukuka uygunluk görülmediğinden, davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının, sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra ödeme emrinin belirtilen kısmı bu gerekçeyle iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, kamu alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin ortaya konulmadığı, şirketin tüzel kişiliğinin devam ettiği, şirket ortaklarının kamu borcundan şirketteki sermaye hisseleri oranınca sorumlu olacağından tamamının istenilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın gerekçe yönünden bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.
Asıl amme borçlusu … Turizm Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden (yeni unvanı … Medikal Ticaret Limited Şirketi) tüm takip yolları tüketilmesine rağmen tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Asıl borçlu şirketin hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanma yönünden incelenmek üzere 11/01/2016 tarihli defter ve belge isteme yazısının 19/01/2016 tarihinde usulüne uygun olarak tebliğine karşın 2011 ve 2012 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca … tarih ve …/…, …, … sayılı Vergi İnceleme Raporlarına dayanılarak 2011 ve 2012 yılları muhtelif dönemleri ve izleyen döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin olmadığı gözetilerek 2013 ve 2014 yıllarının muhtelif dönemleri için re’sen tarhiyat yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiği, asıl borçlu şirketten alınamayan değinilen dönemlere ait kamu alacağının tahsili amacıyla 24/05/2012 tarih ve 8075 sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan 17/05/2012 tarihli ortaklar kurulu kararıyla asıl amme borçlusu şirketin ortağı olan, 15/04/2013 tarih ve 8300 sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan 02/04/2013 tarihli ortaklar kurulu kararıyla da şirket ortaklığından ayrılan davacı adına şirket ortağı sıfatıyla … tarih ve … takip numaralı ödeme emri düzenlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 13. maddesinde, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği, bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesinin 1. fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun limited şirketlere ilişkin “Bilgi alma ve inceleme hakkı” başlıklı 614. maddesinin 1. fıkrasında, her ortağın, müdürlerden, şirketin bütün işleri ve hesapları hakkında bilgi vermelerini isteyebilecekleri ve belirli konularda inceleme yapabilecekleri hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emrinin, davacının ortaklıktan ayrıldıktan sonraki dönemlere ilişkin kamu alacağına dair hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Kamu hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi amacıyla vergi ve diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir. Kamu hizmetlerinin yürütülmesi için gerekli düzenlemeler yapılırken elde edilmek istenen kamu yararıyla bireysel haklar arasında bir dengenin kurulması gerekir. Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni olması ve kamu yararına dayalı meşru bir amacının bulunması yeterli olmayıp ayrıca müdahalenin ölçülü olması da şarttır. Hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan Anayasa’nın 13. maddesinde öngörülen ölçülülük ilkesi uyarınca mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur.
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin ortaklık sıfatından doğan ve bu dönemlere dair yapılacak bir inceleme sonrası salınacak vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulabilecekleri açıktır.
Ancak, ortakların takibi aşamasında, kusursuz sorumlu olduklarından bahisle kendilerine orantısız bir külfet yüklenmemesi gerekmektedir.
6102 sayılı Kanun’un 614. maddesinin 1. fıkrası kapsamında, limited şirketin bütün hesap ve işlemlerine yönelik olarak denetim ve gözetim yetkisi bulunan ortakların, şirket faaliyetlerini ve temsile yetkili kişilerin yükümlülüklerini yerine getirip getirmediklerini denetleme, inceleme ve bu konularda bilgi alma hakları bulunmaktadır.
Buna göre, sadece ortaklık sıfatının devam ettiği dönemlerde şirket işlemleri hakkındaki her türlü bilgiye erişme imkanı olan ortakların, paylarını devrettikten, başka bir ifadeyle şirketle bağlarının ortadan kalkmasından sonra ortaklıkları döneminde gerçekleşmeyen fiiller sonucunda ortaya çıkan kamu alacağından, salt vergilendirme dönemlerinde payları bulunduğundan bahisle sorumlu tutulmaları düşünülemez.
Uyuşmazlık konusu olayda, ödeme emri içeriği kamu alacağının oluşturan vergi ve cezalara ilişkin re’sen tarh nedenini, davacının ortaklık sıfatının sona erdiği tarihten sonra şirkete ait defter ve belgelerin ibraz edilememesi oluşturmaktadır.
Söz konusu eylem, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi gereğince gizleme olarak nitelendirilmekte ve tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi üzerine tarhiyat yapılması ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi sonucunu doğurmaktadır.
Bu durumda, hisselerini devrederek ortaklıktan ayrılan ve şirketle hukuki ve fiili bağlantısının kalmaması nedeniyle ortaklık sıfatının kazandırdığı ibraz etmeme fiiline yönelik olarak bilgi alma ve inceleme hakkı olmayan dolayısıyla herhangi bir müdahale imkanı bulunmayan davacının, takip edilen kamu alacağına ilişkin vergilendirme dönemi ortaklık sıfatının bulunduğu döneme ilişkin olmakla birlikte yukarıda belirtildiği üzere pay devrinden sonra gerçekleşen ibraz ödevinin yerine getirilmemesi sebebiyle salınan vergi ve kesilen cezalardan sorumlu tutulması, ortaklık sıfatından kaynaklanan kusursuz sorumluluğu aşan mahiyette ölçüsüz bir müdahale olduğundan ve kendisine orantısız bir külfet yüklediğinden adına ödeme emri düzenlenmesi hukuka uygun düşmemiş olup Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emrinin davacının ortaklığı devraldığı tarihten önceki ve ortaklık dönemlerine ait borçlara ilişkin kamu alacağı yönünden yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş, davacı temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ödeme emrinin davacının ortaklıktan ayrıldıktan sonraki dönemlere ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; ödeme emrinin davacının ortaklığı devraldığı tarihten önceki ve ortaklık dönemlerine ait borçlara ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacı TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilkderece mahkemesine gönderilmesine, 29/05/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.