Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/2451 E. , 2023/675 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2451
Karar No : 2023/675
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Teknoloji Ses ve Görüntü Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(… Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi) adına … Fonu
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı … Teknoloji Ses ve Görüntü Sistemleri Sanayi Ticaret Anonim Şirketi’yle 22/04/2016 tarihinde tüm aktif ve pasifiyle devir yoluyla birleşen … Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, hesaplanması gereken faiz tutarı için belge düzenlenmediği ve tek düzen hesap planı ve mali tablolar ilkelerine uyulmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayanılarak müteselsil sorumlu sıfatıyla 2014 yılı için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim- Aralık dönemi için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin tüm aktif ve pasifleriyle devraldığı ve işlemlerinden müteselsilen sorumlu tutulduğu … Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varıldığından anılan şirket tarafından davacı şirkete kullandırılan nakit ve benzeri varlıklara ilişkin hesap bakiyeleri dikkate alınarak Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasının ilgili dönem reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı esas alınmak suretiyle yapılan adatlandırma sonucunda ulaşılan faiz geliri üzerinden davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davaya konu geçici vergiye ait ihbarnamelerde belirtildiği gibi kesinleşmesinden sonra aranmayacağı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, finansman hizmetinde bulunulduğu halde bunun karşılığında faiz hesaplanmadığı ve fatura düzenlemediği gibi dava konusu dönemde tek düzen hesap planı açıklamalarında yer alan “320-Satıcılar” hesabına ilişkin kayıt ilke ve esaslarına uyulmadığı hususu vergi inceleme raporuna ekli tutanak ile tespit edildiğinden aynı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 6. bendi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra geçici vergi ile bir katını aşan vergi ziyaı cezası kaldırılmıştır.
Davacı şirketin tüm aktif ve pasifleriyle devraldığı ve işlemlerinden müteselsilen sorumlu tutulduğu … Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden mükellef kurum tarafından nakit varlıklarının ilişkili kişilere kullandırılması suretiyle finansman hizmeti verilmesine karşılık emsal faiz fark tutarı üzerinden fatura düzenlenmediği anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf istemi söz konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu bakımdan reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, dava konusu cezalı vergilere ait ihbarnamelerin doğrudan firmaları adına ya da … Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin dava konusu dönemdeki kanuni temsilcileri adına düzenlenmediği, incelemenin yasal sürede tamamlanmadığı, gelire ait giderlerin indirilebileceği, hesap dönemi kapanmasından sonra özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, iç emsal oranı dikkate alınmadığı, varsayıma dayalı kaçakçılık suçu oluştuğunun iddia edildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, 22/04/2016 tarihinde tüm aktif ve pasifiyle devraldığı … Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplaması gereken faiz gelirinin ve bu faiz gelirleri üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin eksik hesaplanması suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, hesaplanması gereken faiz tutarı için belge düzenlenmediği ve 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) ve b) bendine uyulmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014 yılı için re’sen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re’sen üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin salındığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği, vergi ziyaı cezasının hukuki sebebinin 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinin 2. fıkrası ve 359. maddesi olduğu anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, 344. maddesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 353. maddesinin 1.bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası, 6. bendinde ise bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde, mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) bendinde, gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve karlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemesi, belli bir dönem veya dönemlerin gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılması, b) bendinde, belli bir dönemin satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmaması, belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılması olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiye ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı … Teknoloji Ses ve Görüntü Sistemleri Sanayi Ticaret Anonim Şirketi’ne 22/04/2016 tarihinde tüm aktif ve pasifiyle devir yoluyla birleşen … Bilişim ve Yazılım Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplaması gereken faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bırakması vergi ziyaını oluşturmaktadır.
Bu durumda, vergi ziyaına 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan fiillerle sebebiyet verilmediği dikkate alındığında, kurumlar vergisi üzerinden vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının hukuken geçerli biçimde tespit edilmesi gerekmekte olup olayda bu yönde bir tespitte bulunulmadığı gibi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılmasının, 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) ve b) bendine aykırı hareket edildiğini göstermediği dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun’un 6. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezası da hukuka aykırı olduğundan Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu cezalara ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiye hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 07/03/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.