Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/2342 E. , 2023/1372 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2342
Karar No : 2023/1372
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 yılının Nisan ila Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Defter ve belgelerin istenilmesine dair 03/04/2019 tarihli yazının, davacının mernis adresinde tebliğe çıkarıldığı ancak davacı, adreste bulunamadığından tebliğ zarfının iade edildiği, 08/04/2019 tarihinde ikinci kez tebliğe çıkarıldığı ve tebliğin, davacının adresten ayrıldığı belirtilerek pusulanın kapıya yapıştırılması suretiyle gerçekleştirildiği ancak tebliğ alındısına tebligat pusulasının kapıya yapıştırıldığı yönünde şerh düşülmediği ve imzalanmadığı dikkate alındığında, usulüne uygun biçimde yapılmış bir tebligattan dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendine göre re’sen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceğinden yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Yasal defter ve belgelerin istenilmesine dair yazının tebliğinde bir takım eksiklikler olmakla beraber davacı tarafından dosyaya sunulan beyan dilekçesinde, 2014 yılına ait defter ve belgelerin iş yerinin icrada satılması sonrasında kaybolduğunun belirtildiği dikkate alındığında, tebligattaki söz konusu eksikliklerin vergilendirmeyi hükümsüz kılmayacağı sonucuna ulaşıldığından yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği açık olan davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazının usulüne uygun biçimde tebliğ edilmediği, re’sen tarh nedeninin bulunmadığı, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle adli yargıda yapılan yargılamada beraat ettiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal defter ve belgelerin istenilmesine dair yazının usulüne uygun biçimde tebliğine rağmen kanunen kabul edilebilir mazeret olmaksızın defter ve belgelerinin süresi içinde incelemeye ibraz etmeyen davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…’İN DÜŞÜNCESİ : Yasal defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazının 05/04/2019 tarihinde tebliğ edilemeyerek iade edilmesi üzerine 08/04/2019 tarihinde ikinci kez tebliğe çıkarılarak davacının adreste bulunamadığı şerhiyle kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği olayda, iki tebligat arasında geçen üç günlük sürenin, uyuşmazlık konusu olayda 213 sayılı Kanun’un 102. maddesinin 5. fıkrasında belirtilen münasip süre olarak kabulüne olanak bulunmadığından dolayısıyla defter ve belge ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu düşüncesiyle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2014 yılına ait yasal defter ve belgelerin istenilmesine dair yazının 05/04/2019 tarihinde davacının mernis adresinde tebliğe çıkarıldığı ancak adreste bulunamadığından tebliğ evrakının iade edildiği, ardından 08/04/2019 tarihinde ikinci kez tebliğe çıkarıldığı, buna ilişkin tebliğ alındısına davacının adresten ayrıldığı şerhi düşülerek tebliğ pusulasının kapıya yapıştırıldığı, söz konusu yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesinde vergi muamelelerinde sürelerin vergi kanunları ile belli edileceği, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirleyeceği ve ilgiliye tebliğ edeceği, 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlandığı, 101. maddesinin 3. fıkrasında, iş yeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, 102. maddesinin 5. fıkrasında ise 101. maddenin 1. fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması veya adresten geçici olarak ayrılmış olması halinde, durumun posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakının da aynı sebeplerle tebliğ edilememesi durumunda, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılacağı ve bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilmesinden sonra tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde tebliğ evrakının alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ edilmiş sayılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde ise bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir sebebi olarak belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda kuralına yer verilen düzenlemelerin değerlendirilmesinden, 213 sayılı Kanun’un 102. maddesinin 5. fıkrasında münasip sürenin kaç gün olduğu hususunda herhangi bir belirlemenin yapılmadığı anlaşılmış olup bununla birlikte, anılan fıkranın 2. cümlesinde yer alan “tayin olunacak münasip süre” ibaresinin Anayasa’ya aykırılığı ileri sürülerek iptali istemiyle yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi’nin 25/12/2020 tarih ve E:2019/106, K:2019/100 sayılı somut norm denetimi kararında, yargı mercilerince idare tarafından belirlenen sürenin kanunun amacına uygun olarak somut durumun şartlarına göre kişilerin işlemden haberdar olmalarına imkân tanıyacak nitelikte münasip bir süre olarak belirlenip belirlenmediğinin denetlenmesinin mümkün olduğu yönünde değerlendirmede bulunulduğu dikkate alındığında, tebliği çıkaracak olan idarece belirlenen münasip sürenin, olayın özelliklerine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, yasal defter ve belgelerin istenilmesine dair yazının ilk olarak 05/04/2019 tarihinde tebliğe çıkarıldığı ancak tebliğ evrakının iade edilmesinden sonra 08/04/2019 tarihinde ikinci kez tebliğinin denendiği olayda, iki tebligat arasında geçen üç günlük sürenin 213 sayılı Kanun’un 14. maddesinde de göz önünde bulundurulduğunda uyuşmazlık konusu olayda münasip süre olduğundan söz edilemeyeceğinden defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin yazının davacıya usulüne uygun şekilde tebliğ edilmediği dolayısıyla 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendi uyarınca re’sen tarh nedeni bulunmadığı dikkate alındığında yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediğinden davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 12/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun’un “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabı’nın Birinci Kısmında genel esaslar; “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun’un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun’un 336. maddesinde yer alan “usulsüzlük” ibaresinin “özel usulsüzlük cezasını” da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun’un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun’un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan “İkinci Bölüm”ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde “usulsüzlük” deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun’un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun’un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2014 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiş olup 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği; temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın, tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin değinilen hüküm fıkrası yönünden ise reddi ile söz konusu hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.