Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/2000 E.  ,  2023/1802 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2000
Karar No : 2023/1802

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
2- (DAVACI) … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Eylül ve Ekim, 2017 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015 yılının Nisan dönemine ait olup 25/02/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davada, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği ve söz konusu kararın 12/12/2016 tarihinde kesinleştiği dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak 2017 yılı için tekerrüre esas alınabileceği, harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren eylemler arasında gösterilmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2017 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, 2016 yılı için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasının ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu ve bedellerinin çek ve banka havalesi ile gerçekleştirildiği, emtia alınan mükellefin düzenlenlediği tüm faturaların sahte olarak değerlendirilemeyeceği, sahte fatura düzenlediği iddia olunan şahsın bir kısım vergisel ödevlerini yerine getirmemesinden sorumlu tutulamayacakları ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca dava konusu verginin salındığı, tekerrür nedeniyle artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, özel usulsüzlük cezaları ve 2016 yılının Eylül ve Ekim dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve ceza kesilmiş olması gerekmektedir.
213 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 339. maddesinde belirtildiği üzere, daha önce işlenmiş fiil nedeniyle kesilen cezanın tekerrüre esas alınabilmesi için ikinci fiil nedeniyle kesilen cezanın ilk cezanın kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde kesilmesi gerekliliği karşısında, tekerrüre esas alınan ve 25/02/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilen 2015 yılının Nisan dönemine ait vergi ziya cezasına karşı açılan davada, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacının 6736 sayılı Yasa kapsamında vergi borçları için yapılandırma başvurusu yaparak davadan feragat etmesi nedeniyle davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına kararı verildiği dikkate alındığında, tekerrürün dayanağı kalmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle, 2017 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesinin kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; 2017 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6.Kararın; 2016 yılının Eylül ve Ekim dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca “nispi” harç alınmasına, 16/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.