Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/5099 E. , 2023/677 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5099
Karar No : 2023/677
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(… Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi) adına … Fonu
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı … Sanayi Ticaret Anonim Şirketi’yle 22/04/2016 tarihinde tüm aktif ve pasifiyle devir yoluyla birleşen … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, ilişkili firmalara yansıtılmak suretiyle gelir beyan edilmesi gereken faktoring tutarlarının bir kısmının gelir kaydedilmediği ve 2015 dönemine ait olmayan faiz giderlerinin dönemsellik ilkesine aykırı olarak kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapıldığı, hesaplanması gereken faiz tutarı için belge düzenlenmediği ve tek düzen hesap planı ve mali tablolar ilkelerine uyulmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayanılarak müteselsil sorumlu sıfatıyla 2015 yılı için re’sen salınan kurumlar vergisi ve aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re’sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin tüm aktif ve pasifleriyle devraldığı ve işlemlerinden müteselsilen sorumlu tutulduğu … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varıldığından anılan şirket tarafından davacı şirkete kullandırılan nakit ve benzeri varlıklara ilişkin hesap bakiyeleri dikkate alınarak Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasının ilgili dönem reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı esas alınmak suretiyle yapılan adatlandırma sonucunda saptanan faiz geliri üzerinden davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici vergi aranmayacağı, öte yandan, vergi inceleme raporunda, … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından dava konusu dönemde davacı şirketten alınan çeklerin faktoring firmalarına tevdi edilmesi karşılığında faktöring firmaları tarafından … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenen belgelerde belirtilen 8.457.871,19 TL faiz/finansman giderlerinin anılan şirket tarafından indirim konusu yapıldığı, söz konusu giderlerden 7.875.856,57 TL’sinin gelir hesaplarına kaydedilmek suretiyle kayıt ve beyan edildiği, 582.014,62 TL’nin ise gelir hesaplarına yansıtılmayarak kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirtilmiş ise de söz konusu çeklerin, hangi nedenle davacı tarafından … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’ne verildiği ve hesaplarda ilgili çeklerin kullanılarak muhasebeleştirdiğinin gösterilmediği, çeklerin bir ticari ilişki neticesinde ya da başka bir sebeple verildiği ve söz konusu çeklerin faktoring firmalarına tevdi edilmesi neticesinde faktoring firmalarınca çek bedelinin, … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’ne verilmesine karşın anılan şirketin söz konusu tutarı davacı şirkete verirken herhangi bir komisyon geliri elde edip etmediğine ilişkin tespit gerçekleştirilmediği, sadece, … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin defter ve belgelerinin incelendiği, davacı şirket nezdinde herhangi bir karşıt inceleme yapılmadığı dolayısıyla davacı şirketin defter ve belgelerinin ve muhasebe kayıtlarının incelenerek bu hususun tüm yönleriyle ortaya konulmadığı ve söz konusu çeklerin faktoring firmalarına tevdi edilmesi nedeniyle meydana gelen giderlerin ilgili dönemde davacı şirket tarafından da kurumlar vergisi matrahından indirilip indirilmediği saptanmadığından tarhiyatın değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından, davacı şirketin banka hesaplarına gönderilen ilgili tutarın, davacı şirketin defter ve belgelerinde ”131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı” ”136-Diğer Ticari Alacaklar Hesabı” ”336-Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı”nda muhasebeleştirildiği, ilgili tutarların davacı şirket tarafından ne zaman ödeneceğini belirleyen bir vade sözleşmesi, taahhütname, akit veya benzeri protokolün taraflar arasında imzalanmadığı, aktarılan krediden hesaplanan anapara ve faizlere karşılık davacı şirketin kendi mal varlığından bir ödeme yapılmadığı ayrıca bu tutarların … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’ne ödendiğine dair bir tespit de olmadığı gibi söz konusu şirkete ait raporlarda faiz giderinin değinilen şirketin 2014 işlemlerine ait olduğunun belirtildiği, … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından bu tutarların ödenmediğine ilişkin bir tespit bulunmadığı, kullanılan kredinin aktarıldığı ileri sürülen ilişkili davacı şirketten bir finansman bedeli alındığına ilişkin tespit de yer almadığı, kredi borcunun ve faiz giderinin … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından bankalara geri ödendiğinden bankalardan çekilen kredilerin ve bunlara ait faiz giderlerinin kendi defter ve belgelerine kaydedilmesinde hukuka aykırılık görülmediğinden tarhiyatın 2015 dönemine ait olmayan faiz giderlerinin dönemsellik ilkesine aykırı olarak dönem kazancının tespitinde indirime konu edilemeyeceğinden bahisle yapılan kısmının da hukuka aykırı düştüğü, 2015 yılında tebliğ edilerek aynı yıl içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, finansman hizmetinde bulunulduğu halde bunun karşılığında faiz hesaplanmadığı ve fatura düzenlenmediği gibi dava konusu dönemde tek düzen hesap planı açıklamalarında yer alan “320-Satıcılar” hesabına ilişkin kayıt ilke ve esaslarına uyulmadığı hususu vergi inceleme raporuna ekli tutanak ile tespit edildiğinden aynı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası azaltılmış, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ile aynı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen cezanın sözü edilen kısmı kaldırılmıştır.
Vergi Mahkemesi kararının diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, dava konusu cezalı vergilere ait ihbarnamelerin doğrudan firmaları adına ya da … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin dava konusu dönemdeki kanuni temsilcileri adına düzenlenmediği, incelemenin yasal sürede tamamlanmadığı, gelire ait giderlerin indirilebileceği, hesap dönemi kapanmasından sonra özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, iç emsal oranı dikkate alınmadığı, varsayıma dayalı kaçakçılık suçu oluştuğunun iddia edildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi, vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımı ve 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu belirtilerek davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır..
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, 22/04/2016 tarihinde tüm aktif ve pasifiyle devraldığı … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, ilişkili firmalara yansıtılmak suretiyle gelir beyan edilmesi gereken faktoring tutarlarının bir kısmının gelir kaydedilmediği ve 2015 dönemine ilişkin olmayan faiz giderlerinin dönemsellik ilkesine aykırı olarak kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapıldığı, hesaplanması gereken faiz tutarı için belge düzenlenmediği ve 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) ve b) bendine uyulmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayanılarak müteselsil sorumlu sıfatıyla 2015 yılı için re’sen kurumlar vergisi ve aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re’sen geçici vergi salındığı, bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir ve üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, 344. maddesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde, mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) bendinde, gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve karlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemesi, belli bir dönem veya dönemlerin gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılması, b) bendinde, belli bir dönemin satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmaması, belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılması olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi ziyaı nedenlerinden birini davacı … Sanayi Ticaret Anonim Şirketi’ne 22/04/2016 tarihinde tüm aktif ve pasifiyle devir yoluyla birleşen … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplaması gereken faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bırakması oluşturmaktadır.
Bu durumda, söz konusu vergi ziyaına 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan fiillerle sebebiyet verilmediği dikkate alındığında, re’sen salınan kurumlar vergisinin transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplaması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmı üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kurumlar vergisinin sözü edilen kısmı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması, 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) ve b) bendine aykırı hareket edildiğini göstermediği dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezası da hukuka aykırı olduğundan Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu cezaya ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 07/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
… Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen raporlardaki tespitler ve davalı idare tarafından dava dosyasına sunulan … tarih ve … sayılı Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Başkanlığı Anadolu Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının yazısının birlikte değerlendirilmesinden söz konusu şirket tarafından dava konusu dönemde davacı şirketten alınan çeklerin faktöring firmalarına tevdi edilmesi karşılığında faktöring firmaları tarafından … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenen belgelerde belirtilen 8.457.871,19 TL faiz/finansman giderlerinin anılan şirket tarafından indirim konusu yapıldığı, söz konusu giderlerden 7.875.856,57 TL’sinin gelir hesaplarına kaydedilmek suretiyle kayıt ve beyan edildiği, 582.014,62 TL’nin ise gelir hesaplarına yansıtılmayarak kayıt ve beyan dışı bıraktığı sabit olduğundan ve davalı idare tarafından, 2014 yılı işlemlerinin incelenmesinde davacı şirkete 2013 yılında aktarılan krediler nezdinde devir olarak gelen giderler ile 2014 yılında ödenen faiz ve hesaplanan kur farkı giderlerinden 537.126,39 TL faiz giderinin, 2.268.639,72 TL kur farkı giderinin gelir hesaplarına kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirildiği, bu giderlerden 826.872,50 TL’nin ise gelecek dönem giderler hesaplarına aktarılarak 2014 yılında indirim konusu yapılmaktan çıkarıldığı, 2015 yılında ise bu tutarın dönem kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapıldığı tespit edildiği, söz konusu faiz giderinin dönemsellik ilkesine aykırı olarak 2015 dönem kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması hukuka aykırı olduğundan, davacı şirketin tüm aktif ve pasifleriyle devraldığı ve işlemlerinden müteselsilen sorumlu tutulduğu … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden mükellef kurum tarafından nakit varlıklarının ilişkili kişilere kullandırılması suretiyle finansman hizmeti verilmesine karşılık emsal faiz fark tutarı üzerinden fatura düzenlenmediği anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Dava Dairesinin tarhiyatın değinilen kısımları ile 213 Sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.