Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/3696 E. , 2023/658 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3696
Karar No : 2023/658
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, döviz cinsinden nakit borç kullanımıyla ilgili olarak emsallerine aykırı biçimde belirlenen oranlar dikkate alınarak fazladan hesaplanan tutarda faiz ödemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ve Kasım dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül ve Ekim dönemleri için bir kat, Ekim ve Kasım dönemleri için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2015 yılının Aralık döneminden 2016 yılının Ocak dönemine azalarak devreden indirilecek katma değer vergisi tutarı esas alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Mayıs ve Haziran dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2015 hesap döneminde ilişkili bulunduğu Yıldız Holding Anonim Şirketi’nden Dolar ve Euro para birimleri cinsinden ödünç almış olduğu nakit paraların, faiz (adat) hesaplama gününde o günkü kurla değerlenerek TL para birimine dönüştürülmesinin, kullandırılan nakit paraların tamamına TL para birimine uygulanan faiz oranının uygulanarak, bu şekilde hesaplanan tutarlar üzerinden de faiz giderleri faturalarının düzenlenerek hesaplanan faiz giderlerine isabet eden katma değer vergilerinin tamamının davacı şirket tarafından ilgili dönemlerde indirim konusu yapılması hakkında Hazine zararının mevcutiyeti ortaya konulmadan ve emsal incelemesi yapılmadan kurum kazancının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığından bahsedilemeyeceğinden, davacının finansman gideri olarak yasal defterlerine kaydettiği tutarlar üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinin ilgili dönemlerde indiriminin reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporunda Merkez Bankası verilerine göre belirtilen faiz oranları aylık ortalamasının Yıldız Holding Anonim Şirketinin davacıya ve diğer grup şirketlerine Türk lirası ve döviz cinsi kullandırılan nakit paralar için yapılan adatlandırmada uygulanan faiz oranlarına yakın olması sebebiyle bu firmaca belirlenen faiz oranlarının dikkate alındığı, dolayısıyla iç emsal araştırması yapıldığı akabinde yapılan hesaplamalarda davacının sözü edilen şirketten olan nakit döviz ödünç para kullanımları için emsallere uygunluk ilkesine aykırı tespit edilen faiz oranları uygulanması sebebiyle hesaplanan faiz giderleri yerine emsal faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılan vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015 yılı Ekim ve Kasım dönemleri için tekerrürün dayanağı somut olarak gösterilmediği ve cezanın artırım nedeni hususunda herhangi bir açıklamaya yer verilmemesi sebebiyle sözü edilen dönemler için vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği, 2015 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak kanuni süreden sonra verilen beyanname nedeniyle kesilerek aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezasının takip eden 2016 yılına ilişkin vergi suçlarına kesilecek vergi ziyaı cezasına dayanak teşkil edebileceğinden, 2016 yılının Mayıs ve Haziran dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile isteme konu kararın kaldırılmasına karar verildikten sonra 2015 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ve Kasım dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2016 yılının Mayıs ve Haziran dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, 2015 yılının Ekim ve Kasım dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, yapılan işlemlerde bir peçeleme olmadığı, aylık bazda Haziran ve Aralık aylarında, TL ve döviz hesabının toplam verileri bakımından ise hazine zararının oluşmadığı, borcun verildiği tarihte, döviz hesabıyla TL hesabı arasında, kur ve faizler yönüyle ne tür bir sonuç doğacağını önceden bilmek mümkün olmadığından seçim hakkının borcu veren kurumda olduğu, ödünç para döviz olarak alınmış ise döviz, TL olarak alınmışsa mutlaka TL bazında faiz hesabı yapılacağını varsaymanın sözleşme özgürlüğü ve mülkiyet hakkı ihlali doğuracağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, döviz cinsinden nakit borç kullanımıyla ilgili olarak emsallerine aykırı biçimde belirlenen oranlar dikkate alınarak fazladan hesaplanan tutarda faiz ödemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ve Kasım dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül ve Ekim dönemleri için bir kat, Ekim ve Kasım dönemleri için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2015 yılının Aralık döneminden 2016 yılının Ocak dönemine azalarak devreden indirilecek katma değer vergisi tutarı esas alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Mayıs ve Haziran dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına karşı dava açılmıştır.
2016 yılının Mayıs ve Haziran dönemine ilişkin dava konusu tarhiyatın, davacı adına düzenlenen 04/01/2018 tarih ve 2018/B-240/3 sayılı vergi inceleme raporuna göre; Aralık 2015 vergilendirme döneminden Ocak 2016 vergilendirme dönemine devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi, ”Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.” şeklinde değiştirilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyata ve 2015 yılının Ekim ve Kasım dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının, tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
2016 yılının Mayıs ve Haziran dönemine ilişkin dava konusu tarhiyatın, davacı adına düzenlenen 04/01/2018 tarih ve 2018/B-240/3 sayılı vergi inceleme raporuna göre; Aralık 2015 vergilendirme döneminden Ocak 2016 vergilendirme dönemine devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapıldığı, 2015 takvim yılında davacıya yapılan teslim ve hizmetlerden kaynaklanan indirilebilecek katma değer vergisi tutarının, hesaplanan katma değer vergisi tutarından fazla olması nedeniyle izleyen yıl veya yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisi haksız yere indirim konusu yapılan tutarda azaltılarak 2016 yılı Mayıs ve Haziran dönemi beyanlarının azaltılan bu tutara göre yeniden düzenlenmesi sonucu ortaya çıkan ve katma değer vergisinin indirim ve devir özelliğinden kaynaklanan fark vergilerin 2015 takvim yılında gerçekleşen vergiyi doğuran olaydan kaynaklandığı tartışmasızdır.
Davacı adına 2015 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak kanuni süresinden sonra verilen beyanname nedeniyle kesilerek aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezası, kesinleşmeyi takip eden 2016 yılından itibaren beş yıllık zamanaşımı süresi içerisinde kesilecek vergi ziyaı cezalarının artırılmasına dayanak teşkil edebilecek olup, dava konusu Aralık 2015 döneminden devir suretiyle hesaplanan katma değer vergisi yönünden uygulanma olanağı bulunmamaktadır.
Dolayısıyla, davacı adına Temmuz 2015 dönemi için kesilen ve aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergiyi doğuran olayın 2015 takvim yılında gerçekleştiği dava konusu Mayıs ve Haziran 2016 dönemlerine ilişkin katma değer vergilerine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediğinden, davanın bu kısmının yazılı gerekçeyle reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesinin kararının; tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; Mayıs ve Haziran 2016 dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6.Kararın; 2015 yılının Ekim ve Kasım dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca “nispi” harç alınmasına, 06/03/20232 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.