Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/3190 E.  ,  2023/2004 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3190
Karar No : 2023/2004

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yurt içinde dağıtılan eşantiyon ürünlerin ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olmadığından bahisle teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu yolunda saptamalara yer veren vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılının Nisan, Mayıs, Ağustos ve Eylül dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket yetkilisinin eşantiyon ürünlerin dağıtımını gerçekleştirdiklerine ilişkin beyanı esas alınarak, eşantiyon ürünlerin, hangi dönemde, hangi miktar ve tutarda teslim edildiğine ilişkin herhangi bir araştırma, karşıt inceleme yapılmadan, eşantiyon ürünlerin teslimi ortaya çıkarılmadan ve bununla ilgili somut kanıtlar ortaya konulmadan, salt davacının asıl faaliyet konusu üretimi nedeniyle bir dönem boyunca “Araştırma ve Geliştirme Giderleri”, “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri” ile “Genel Yönetim Giderleri” kalemlerinde katlanmış olduğu giderler ve brüt karının, eşantiyon ürünler için yapılan harcamalarla karşılaştırılması neticesinde, eksik inceleme, genel kanaat ve varsayıma dayalı olarak hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca eşantiyon ürünlere ilişkin yapılan harcama tutarının tamamının iktisadi icaplara ve ticari teamüllere uygun olmadığı, ticari amaçlarla teslim edilerek tasarruf hakkının karşı tarafa geçtiği miktar üzerinden bedelsiz teslim yapılamayacağı ve bu tutarlar üzerinden katma değer vergisi hesaplanması sonucuna varılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle, madde metninde tahdidi olarak sayılan belgelerin karşılıklı olarak verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi, bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin bulunması gerektiği, olayda, bu yönde somut tespit bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Vergi Mahkemesi kararının, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu ise muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara tatbik edilecek cezanın değinilen Kanun’un 353. maddesinin 6. bendinde düzenlendiği, dayanak vergi inceleme raporunda da bu kural ve standartlara uyulmadığından bahisle 353. maddenin 6. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önerildiği, ancak dava konusu ihbarnameyle 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca ceza kesildiği, davacı tarafından gerçekleştirildiği ileri sürülen eylemin, 353. maddenin 1. bendinde cezayı gerektiren bir hal olarak tanımlanmadığı dikkate alındığında, olayda, davacıya isnad edilen vergi suçu ile suçun karşılığı olarak kesilen cezanın dayandırıldığı kanun maddesi örtüşmediğinden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının 5.000,00-TL’lik kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının ürün grubunun geniş bir kitleye ulaşabilen türden olmadığı, aksine sınırlı bir müşteri grubuna hitap ettiği, ilgili dönemde yapılan giderlerin toplamından daha fazla eşantiyon harcaması yapıldığı, bu miktarda eşantiyon ürün dağıtımının ticari ve iktisadi teamüllere uygun olmadığı, bu ürünlerin muhasebe kayıtlarının tek düzen hesap planına uygun tutulmadığı, eşantiyon ürünlerin teslimlerinden kaynaklanan kayıt dışı hasılat üzerinden özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği, değinilen rapor uyarınca yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yurt içinde kayıt dışı satıldığı iddia edilen kalem, ajanda gibi eşantiyon ürünlerin üzerinde firmalarının amblemini, ismini gösteren emareler bulunduğu, bu nedenle piyasada alım-satıma konu olacak ürünler olmadığı, vergi inceleme raporunda varılan kanaatin aksine eşantiyon ürünlerin kayıt dışı satılması ticari ve teknik icaplara aykırı olduğundan ispat külfetinin davalı idarece yerine getirilmesi gerektiği, söz konusu ürünlerin piyasaya satılması hususunun somut olarak ortaya konulmadığı, muhasebe standartlarına uygun kayıt yapılmamasının vergi kaybına sebebiyet vermediği, yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
2017 yılı işlemleri, 2016 yılının Mart, Mayıs, Haziran ve Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisi iadesi talebiyle sınırlı olarak incelenen davacının, yurt içinde dağıttığı eşantiyon ürünlerin ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olmadığından bahisle teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, bu nedenle de 2016 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerine ilişkin olarak alınan katma değer vergisi iadesinin haksız olduğu yolunda saptamalara yer veren vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı, teslim ettiği eşantiyon ürünleri tek düzen hesap planına aykırı olarak 280- Gelecek Yıllara Ait Giderler hesabında izlediği ve teslimlere ilişkin belge düzenlemediği tespitlerine dayanılarak 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri uyarınca özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmaktadır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının pik demir, manganezli dökme demir ürünlerinin imalatı faaliyetinde bulunduğu, yurt dışı pazar payını artırmak amacıyla fuarlarda ve müşterilerine dağıtmak üzere 2016 yılında CT Medya Anonim Şirketi’nden 2.267.500,00 TL (KDV hariç) tutarında eşantiyon ürün aldığı, dönem sonu stoklarında yer alan bu ürünlerin fiili tespitin yapıldığı 21/06/2017 tarihi itibarıyla iş yerinde bulunmadığı, tüketildiği, ürünlerin bir kısmının yurt dışı müşterilerine dağıtılmak üzere yurt dışına çıkarıldığına dair belgelerin ibraz edildiği, yasal defterlerinin tetkikinde, “280- Gelecek Yıllara Ait Giderler” hesabında 2.890.403,55-TL kaydın bulunduğu, şirket yetkilisinin fiili tespit tutanağındaki ifadesinde “satın aldıkları eşantiyon ürünlerin bir kısmını taleplerine uygun olmadığı için iade ettiklerini, söz konusu eşantiyon ürünlerin pazar paylarını artırmak, yeni müşteriler edinmek üzere yurt dışında dağıtılmak amacıyla alındığı, yurt dışında dağıtılamayan kısmını yurt içinde dağıtarak tükettiklerini, Ocak-Haziran/2017 dönemlerde herhangi bir organizasyona katılarak/stant açarak eşantiyon ürünleri dağıtmadıklarını, hatırlayamadığı birkaç fuara elemanlarını göndererek fuar alanı dışında, kapı önlerinde dağıttırdığını, yurt dışına gönderdiği ürünler için destek/teşvik aldıklarını” beyan ettiği, 2016 yılında brüt satışlarının 9.265.335,34-TL, satışlar maliyetinin 7.343.350,53-TL, faaliyet giderlerinin (pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin) 1.064.976,97-TL, aynı yıl dönem net karının 35.044,54 TL, bu döneme ait indirilecek katma değer vergisinin 1.291.997,53-TL, brüt karının 1.921.984,81-TL, 2017 yılı Ocak-Haizran hesap döneminde ise brüt satışlarının 5.133.647,19-TL, satışlar maliyetinin 4.090.287,07-TL, faaliyet giderlerinin (pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin) 750.079,06-TL, aynı yıl dönem net kârının 279.225,06 TL, bu döneme ait indirilecek katma değer vergisinin 699.287,48-TL, brüt karının 1.043.360,12-TL, 2014 ila 2016 yılı sermayesinin 2.000.000,00-TL olduğu tespitlerine yer verilerek, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre eşantiyon ürünlerin bir bedel alınmaksızın tesliminin katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmediği, bunun için, gerek numune, gerek eşantiyon adı altında teslim edilen malların ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması, ayrıca bir satışa konu edilmeyecek şekilde verilmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiği, davacının ise asıl faaliyet konusu üretimle ilgili bir dönem boyunca “Araştırma ve Geliştirme Giderleri”, “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri”, ile “Genel Yönetim Giderleri” kalemlerinde katlanmış olduğu tüm giderlerin çok üzerinde; 2016 yılında 1,80 oranında, 2017/Ocak-Haziran döneminde ise 2,55 oranında fazla bir harcamayı eşantiyon ürünler için yüklendiği, diğer yandan 2016 yılında, asıl faaliyet konusu mal ticaretinden elde ettiği brüt kârdan 1 kat fazla, 2017/Ocak-Haziran döneminde ise 1,83 kat fazla harcamayı eşantiyon ürünler için yaptığı, dönem net kârının mevcut olduğu dönemde yine eşantiyon ürünlere yaptığı harcamanın bu kâr tutarından yüksek olduğu, davacının üretimini yaptığı ürünlerin geniş bir tüketici kitlesine ulaşmadığı, belli bir müşteri grubuna hitap ettiği, şirket yetkilisinin beyanları da dikkate alındığında, yurt içinde dağıtımı yapılan eşantiyon ürünlerin ticari teamüllere uygun nitelik ve miktarda olmadığı dolayısıyla bu teslimler nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, 213 sayılı Kanun’un 267. maddesi uyarınca maliyet bedeli esasıyla hesaplanan tutar üzerinden beyan tablosunun yeniden oluşturulduğu, yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Nisan ve Mayıs dönemleri için daha önce alınan iadenin haksız olduğu sonucuna varılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinin birinci fıkrasında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı, aynı bendin ikinci fıkrasında ise gerçek mahiyetin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Eşantiyon ve Numune Mallar Verilmesi” başlığını taşıyan 1.B.10.2 maddesinde; firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla herhangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmalarının geleneksel hale geldiği, ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünlerin, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın tesliminin katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmediği, diğer taraftan, firmaların halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla numune mallar üretmekte ve bu malları da ayrıca bir bedel tahsil etmeksizin vermekte oldukları, ana malın bütün özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde “Numunedir, parayla satılmaz, vb.” ibareleri taşıyan bu mallar da işletmede tüketilmemekle birlikte ayni pazarlama gideri özelliğini taşıdığından, bu malların bedel alınmaksızın tesliminin de eşantiyonlarda olduğu gibi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmediği, bu açıklamalar çerçevesinde gerek numune, gerekse eşantiyon adı altında teslim edilen malların;
– Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,
– Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi hallerinde katma değer vergisi hesaplanmayacağı,
Bu şartlara ilaveten, numune malların, firmanın unvanı ve para ile satılmayacağını belirten bir şerhi taşıması gerektiği, işletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergilerin, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı düzenlemesi yer almaktadır.
Öte yandan 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Pik demir, manganezli dökme demir ürünleri imalatı faaliyetinde bulunan davacının yurt dışı pazar payını artırmak amacıyla fuarlarda ve müşterilerine dağıtmak üzere aldığı 2.267.500,00-TL tutarındaki eşantiyon ürün için katlandığı harcamanın, ilgili dönemdeki giderlerinin ve brüt karının çok üzerinde olduğu hususu ile faaliyet gösterdiği alan dikkate alındığında, söz konu eşantiyon ürünlerin, ticari teamüllere uygun nitelik ve miktarda olmadığı sonucuna varıldığından, yurt içinde yapılan teslimler nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, 213 sayılı Kanun’un 267. maddesi uyarınca maliyet bedeli esasıyla hesaplanan tutar üzerinden yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapılan tarhiyat hukuka uygun bulunduğundan, Vergi Mahkemesinin yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davaya konu özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnamede cezaya dayanak olarak yalnızca 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gösterilmişse de vergi inceleme raporunda, davacının 2017 yılı içerisinde eşantiyon ürün dağıtımlarının bedelsiz teslim kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığından söz konusu ürünlerin bedel karşılığında kayıt dışı şekilde satışının yapıldığının tespit edildiğinden bahisle belgesi düzenlenmeyen söz konusu satışlar için 110.000,00-TL özel usulsüzlük cezasının 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi 1. bendi uyarınca, dönem içinde teslim edilen eşantiyon ürünlerin “280-Gelecek Yıllara Ait Giderler” hesabında izlenmesi, dönem içerisinde öncelikle “180-Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabına sonrada gider hesaplarına aktarılmayarak muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığından bahisle, 5.000,00-TL özel usulsüzlük cezasının ise 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi 6. bendi uyarınca kesilmesinin önerildiği; dolayısıyla ihbarnameye konu özel usulsüzlük cezasının 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. ve 6. bendi uyarınca kesildiğinin açık olduğu; söz konusu vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmesiyle de ceza kesilmesine dayanak fiil ve kanun hükümlerinin davacının bilgisi dahiline girdiği, bu sebeple ihbarnamedeki noksanlığın esasa etkili şekil hatası olarak değerlendirilmeyeceği sonucuna varıldığından, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi 6. bendi uyarınca kesilen 5.000,00-TL tutarındaki özel usulsüzlük cezasının, davacının eyleminin değinilen hüküm uyarınca ceza kesilmesini gerektirip gerektirmediği incelenerek karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, anılan Kanun’un 353. maddesi 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrası yönünden de bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak hüküm tesis edileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyata ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bentte yazılı miktardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
Olayda, ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olmadığı sonucuna varılan eşantiyon ürünlerin, katma değer vergisine tabi teslimleri için belge düzenlemediği saptanan davacı adına, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için Kanun’un 353. maddesinin 1. bendinde öngörülen tüm unsurlar gerçekleşmiş olduğundan, Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden de bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.