Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/3189 E.  ,  2022/5752 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3189
Karar No : 2022/5752

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu alımlara yönelik ödemelerini banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılının Şubat, Nisan ila Ağustos dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ile mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına ilgili yılda komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan dava, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiğinden tarhiyatın, sözü edilen şirketten temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmediği, … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına ilgili yılda komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül 2017 dönemleri için re’sen salınan salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığından tarhiyatın, sözü edilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, davacı şirket adına düzenlenen faturalar gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin olmadığından dolayısıyla taraflar arasında gerçekleşmemiş teslim ve hizmet için ödeme yapılması beklenemeyeceğinden, tevsik zorunluluğuna uyulmadığından bahisle aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezaları ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının faturalarını kullandığı … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına yapılan tarhiyatın Mahkemece kaldırıldığı gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış ise de söz konusu kararın kesinleşmediği dolayısıyla yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu alımlara yönelik ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediğinden bahisle adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrasında tahsilat ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2017 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiyi kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/04/2022 tarih ve E:2019/6108, K:2022/1768 sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, bu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen cezanın, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının ise dayanağı kalmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddi de sonucu itibarıyla hukuka uygun düşmüştür.
Davacının, tevsik zorunluluğuna uymaksızın ödeme yaptığından bahisle adına 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, Vergi Mahkemesince bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı, kayıtlara intikal ettirilen sahte fatura bedelinin ise banka veya finans kurumları aracılığıyla ödenmesinin beklenemeyeceği yolundaki yargı esas alınarak kaldırılmış ve söz konusu hüküm fıkrasına yöneltilen idare istinaf başvurusu reddedilmiş ise de değinilen şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayandığı neticesine varılarak tarhiyatın bu şirketten temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrası, Dairemizce de sonucu itibarıyla hukuka uygun görüldüğünden Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının, belirtilen cezanın kesilmesi için gerekli şartların oluşup oluşmadığı değerlendirilmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. Maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının, … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, … Tamir Bakım ve Yıkama Demir Doğrama Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 27/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.