Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/3182 E.  ,  2023/1718 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3182
Karar No : 2023/1718

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Anonim Şirketi adına … Fonu
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplaması gereken faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, örtülü sermaye kapsamında hesapladığı faiz giderlerini kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yaptığı, satışı gerçekleşmemiş malların maliyetlerini ve tahsil edilemeyen alacakları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerine aykırı olarak kurum kazancının tespitinde indirime konu ettiği, hesaplaması gereken faiz tutarı için belge düzenlemediği ve tek düzen hesap planı ve mali tablolar ilkelerine uymadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2013 yılı için re’sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın Temmuz-Eylül dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, Ekim-Aralık dönemi için re’sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, aynı yılın Aralık dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporundaki tespitlerden, davacı şirket tarafından diğer ortaklara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu ancak ilişkili kişilerden alınan borçlanmalara yani örtülü sermayeye isabet eden faiz giderinin hesaplanmadığı, 2013 yılında bir kısım ticari malların satışı yapılmadığı halde dönem sonu işletme stoklarında bulunan bu malların 440.000,00 TL gider indirimi yazılmak suretiyle dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin yapıldığı, şüpheli alacak olduğu anlaşılan ve değersiz alacak haline geldiği hususunda tevsik edici bir belge bulunmayan 124.266,00TL’nin dönem kurum kazancının tespitinde doğrudan gider olarak indirime konu edildiği, 24/07/2013 ve 25/11/2013 tarihlerinde yurtdışına satışı yapılan 20.000,00 Euro ve 4.650,00 USD tutarındaki satışların yasal defterlere kaydedilmediği böylece dönem kurum kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmadığından beyan dışı bırakılan söz konusu satış hasılatlarının beyan edilen kurum kazancına eklenmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı, dosyaya bu durumun aksini ispat edecek herhangi bir bilgi ve belge sunulmadığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği ancak mahsup dönemi geçen geçici vergi aranmayacağı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, dava konusu dönemde faaliyet sonuçlarını gösteren gelir tablosunun hazırlanmasında ve beyan edilmesinde gelir ve gider unsurlarının, gerçekleşen tutarlardan farklı olarak vergi matrahlarının eksik beyan edildiğinden 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ile aynı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından,6758 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanun’un 19. maddesine 17/04/2017 tarihli 690 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 73. maddesi ile eklenen 6. fıkrasındaki kayyımlık görevi Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından yürütülen şirketlerin açtıkları davalarda harçtan muaf oldukları hükmü gereği aleyhlerine harç yükletilemeyeceği, incelemenin yasal sürede tamamlanmadığı, iç emsal oranının dikkate alınmadığı, … Anonim Şirketi’nin davacı şirketin %70 ortağı olup, anılan şirkete olan borç tutarlarının örtülü sermaye hesabında toplamaya dahil edilemeyeceği, örtülü sermaye kapsamındaki borçların kaynağının araştırılmadığı, şüpheli alacak arşılığı yönteminde de kurum kazancının aynı miktarda azalacağı, üç kat vergi ziyı cezası kesilemeyeceği, kurumlar vergisi hesabında kanunen kabul edilemeyen gider tutarının hatalı hesaplandığı, elde edilmeyen faiz geliri dağıtılmış gibi kabul edilerek stopaj tarhiyatı yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, 2013 yılında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu saptanan davacı adına yapılan tarhiyat ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, geçici vergi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, örtülü sermaye kapsamında hesaplanan faiz giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapıldığı, satışı gerçekleşmemiş malların maliyetlerinin ve tahsil edilemeyen alacakların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerine aykırı olarak kurum kazancının tespitinde indirime konu edildiği, hesaplanması gereken faiz tutarı için belge düzenlenmediği ve1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) ve b) bendine uyulmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2013 yılı için re’sen bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın Temmuz-Eylül dönemi için re’sen bir, Ekim-Aralık dönemi için re’sen bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, aynı yılın Aralık dönemi için re’sen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi salındığı, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. ve 6. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, 344. maddesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde, mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) bendinde, gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve karlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemesi, belli bir dönem veya dönemlerin gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılması, b) bendinde, belli bir dönemin satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmaması, belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılması olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; kurumlar vergisi ile Ekim-Aralık 2013 dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi ziyaı nedenlerinden birini davacı şirketin örtülü sermaye kapsamında hesaplanan faiz giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması oluşturmakta olup davacı şirket hakkında dava konusu dönem için kurumlar vergisi yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda örtülü sermaye kapsamında indirim konusu yapılan faiz giderlerine isabet eden tutarlardan hareketle tarh edilecek kurumlar vergisi üzerinden üç kat, geçici vergi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda da örtülü sermaye kapsamında indirim konusu yapılan faiz giderlerine isabet eden tutarlardan hareketle tarh edilecek Ekim-Aralık 2013 dönemine ait geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Bu durumda, söz konusu vergi ziyaına 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan fiillerle sebebiyet verilmediği gibi yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği de dikkate alındığında, re’sen salınan kurumlar vergisi ve Ekim-Aralık 2013 dönemi için hesaplanan geçici verginin, davacı şirketin örtülü sermaye kapsamında hesaplanan faiz giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılmasından kaynaklanan kısmı üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle söz konusu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması kapsamında hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması, örtülü sermaye kapsamında hesaplanan faiz giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması, satışı gerçekleşmemiş malların maliyetlerinin ve tahsil edilemeyen alacakların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerine aykırı olarak kurum kazancının tespitinde indirime konu edilmesi 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen mali tablolar ilkelerinden olan gelir tablosu ilkelerinin a) ve b) bendine aykırı hareket edildiğini göstermediği dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezası da hukuka aykırı olduğundan Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu cezaya ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; kurumlar vergisi ile Ekim Aralık 2013 dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının, bir katı aşan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; kurumlar vergisi ile Ekim-Aralık 2013 dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının, bir katı aşan kısmı ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 04/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden mükellef kurum tarafından nakit varlıklarının ilişkili kişilere kullandırılması suretiyle finansman hizmeti verilmesine karşılık emsal faiz fark tutarı üzerinden fatura düzenlenmediği anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Dava Dairesinin 213 Sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.