Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/1812 E. , 2023/1095 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1812
Karar No : 2023/1095
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) …
VEKİLLERİ: Av. …-Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve bazı ödemelerini banka ve benzeri finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Ocak, Şubat ve Mayıs ila Aralık dönemleri için resen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. ve 4. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini herhangi bir mücbir sebep hali olmaksızın incelemeye ibraz etmediği açık olduğundan yapılan tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği ancak inceleme ve araştırma yapılmaksızın davacı tarafından verilen beyannamelerde bildirilen matrah üzerinden hesaplanan vergi indiriminin tamamı reddedilmek suretiyle ödenecek verginin tespit edildiği anlaşıldığından bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, kayıtlara intikal ettirilen sahte fatura bedellerinin banka veya finans kurumları aracılığıyla ödenmesi beklenemeyeceğinden 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle re’sen salınan katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, üç kat vergi ziyaı cezası bir kata indirilmiş, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddi ile 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının nedeninin 213 sayılı Kanun’un 359.maddesinde gizleme olarak kabul edilip cezalandırılması öngörülen, vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali olduğu, Vergi mahkemesi kararında da, davacının, 359. maddesinde sayılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin kabul edilmesi karşısında anılan Kanun’un 344.maddesinin 2. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı bakımından da reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tasdiksiz defter ve belgelerin ibraz edildiği, incelemeye dayanak mükellef hakkında yapılan tarhiyatın kaldırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, bazı ödemelerini banka ve benzeri finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği tespit edilen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Davacı emyiz isteminin kısmen kabulü kısmen reddi; davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve bazı ödemelerini banka ve benzeri finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. ve 4. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun’un “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabı’nın Birinci Kısmında genel esaslar; “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Kanun’un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun’un 336. maddesinde yer alan “usulsüzlük” ibaresinin “özel usulsüzlük cezasını” da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun’un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun’un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan “İkinci Bölüm”ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde “usulsüzlük” deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun’un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun’un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiş olup 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 30/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Kanunun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanun’a göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren sebep olarak öngörülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri kuralına yer verilmiş, 34. maddesinde de bu belgelerin, tutulması mecburi olan defterlere kaydedilmesi şartı aranmıştır.
Öte yandan 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama usulünde re’sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.
İncelenmek üzere istenmesine karşın, defter ve belgeleri ibraz etmeyen mükelleflerin dönem matrahının tespiti için re’sen takdire gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak bu durum vergilendirmeye karşı dava açıldığında, katma değer vergisi yönünden yukarıda sözü edilen Yasa hükümleri uyarınca indirim konusu yapılan mal ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığının yargı yerince idareye incelettirilmesine de engel değildir.
Mükelleflerin, kendilerine yapılan teslimler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kayıtlı olması koşuluyla katma değer vergisi indiriminden faydalanabileceklerinden, defter ve belgelerin, mücbir sebepten dolayı incelemeye ibraz edilemediği durumlarda da katma değer vergisi indiriminin kabul edilebilmesi için bu vergilerin gerçekten yüklendiklerini, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin “ispat” başlıklı (B) fıkrasında yer alan kural uyarınca kanıtlamaları gerekmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalar neticesinde davacı tarafından, uyuşmazlık dönemine ait tasdiksiz defter ve belgelerin davalı idareye sunulduğu belirtildiğinden mahkemece söz konusu kayıtların gerçek mal teslim ve hizmet alımına ilişkin bulunup bulunmadığı hususlarında davalı idareden inceleme yapılmasının istenilerek ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden davalı temyiz isteminin cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyorum.