Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/1339 E.  ,  2023/872 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1339
Karar No : 2023/872

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Elektrik Malzemeleri Kimya ve Kimyevi Madde İmalatı Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi’nden alınmayan 2011 yılına ait kurumlar vergisi, özel tüketim vergisi, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emrinin 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağının 2011 yılının 1 ila 7. dönemlerine ilişkin olduğu, davacının ise 04/08/2011 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan 22/07/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirkete ortak olması nedeniyle hisse devri öncesi dönemlere ait olan söz konusu borçlardan dolayı sorumluluğunun bulunduğu, asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnameleri ile ödeme emirlerinin şirketin mükellefiyet kaydının vergi dairesince re’sen terk ettirilmesinden sonra kanuni temsilcinin ikamet adresinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesine karşın bu borçların itiraz konusu yapılmadığı ve ödenmediği, yapılan araştırma neticesinde de şirketin borcu karşılayacak mal varlığının bulunmadığı anlaşıldığından davacının hissesi oranında takibi amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ödeme emrinin 14 ila 18. sıralarındaki kamu alacağının 2011 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül dönemine ait geçici vergiye ilişkin olduğu, 14/09/2011 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan 29/08/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile hisselerini devrederek şirket ortaklığından ayrılan davacının kendi dönemiyle ilgili bulunmayan söz konusu borçtan sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle ödeme emrinin 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağına ilişkin kısmı yönünden dava reddedilmiş, 14 ila 18. sıralarındaki kamu alacağına ilişkin kısmı ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu ödeme emrinin, 14 ila 18. sıralarındaki kamu alacağına ilişkin kısmı yönünden iptaline ilişkin hüküm fırkasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu ödeme emrinin 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağının asıl borçlu şirket hakkındaki vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan tarhiyatlara ilişkin olduğu, söz konusu incelemeye 17/10/2016 tarihli yazı ile başlanılmasından sonra vergi inceleme elemanın 10/11/2016 tarihli yazısı üzerine şirketin takdir komisyonuna sevk edildiği, zamanaşımı süresinin dolmasına kısa bir süre kala başkaca neden olmaksızın sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevkin zamanaşımını durdurmayacağı, bu haliyle zamanaşımı süresinin dolduğu 31/12/2016 tarihi geçtikten sonra 29/05/2017 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamelerle duyurulan vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğradığı açık olduğundan zamanaşımına uğramış kamu alacağının ortak sıfatıyla davacıdan aranılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu ödeme emrinin, 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi kabul edilerek, kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra ödeme emri iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi gereğince matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımı süresini durduracağı, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ve usulüne uygun şekilde tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların yasal süresi içerisinde dava konusu edilmemesi nedeniyle kesinleştiği ve şirket tarafından vade tarihine kadar ödenmemesi nedeniyle ödeme emriyle takip edilebilir hale geldiği, yapılan malvarlığı araştırması sonucunda kamu alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine ilgili dönemlerde ortak olan davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
2575 sayılı Danıştay Kanununa 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1. madde uyarınca hüküm veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince oluşturulan Müşterek Kurulca işin gereği görüşülüp düşünüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, … Elektrik Malzemeleri Kimya ve Kimyevi Madde İmalatı Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi’nden tahsil edilemeyen 2011 yılına ilişkin kamu alacağının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin düzenlendiği, ödeme emri içeriği kamu alacağının, şirketin 2011 yılı işlemlerinin 17/10/2016 tarihli iş emrine istinaden incelenmeye başlandıktan sonra bağlı olduğu vergi dairesince 10/11/2016 tarihinde takdire sevk edilmesi üzerine 06/03/2017 tarihinde düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun done alındığı 24/05/2017 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden salınan kurumlar vergisi, özel tüketim vergisi, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezasına dayandığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde re’sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun’da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ödeme emrinin 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Kanun’un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Bu durumda, şirketin 2011 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra, takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı vergiler zamanaşımına uğradığından, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ödeme emrinin, 14 ila 18. sıralarındaki kamu alacağına ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emrinin, 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrası ONANMASINA,
3. Kararın; dava konusu ödeme emrinin, 14 ila 18. sıralarındaki kamu alacağına ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 20/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş; 30. maddesinin 1. fıkrasında, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış; 31. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; 75. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanun’un 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re’sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol; bir yandan, idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle matrah takdir edilerek zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnamelerle duyurulan cezalı vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasanın açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu ödeme emrinin, 14 ila 18. sıraları haricindeki kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasının bozulması, kararın, ödeme emrinin 14 ila 18. sıralarındaki kamu alacağına ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.