Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/290 E. , 2020/4307 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/290
Karar No : 2020/4307
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. … (Aynı Yerde)
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Taahhüt Nakliye Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca davayı yeniden inceleyen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği ve gerçek bir mal ya da hizmet teslimine dayanmayan faturaları maliyet kayıtlarında muhasebeleştirerek dönem kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı için re’sen salınan kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemleri için re’sen salınan geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan davacının düzenlediği faturaların bir kısmının gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağı gibi faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi adına tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların sahte olduğunu göstermediği, 2009 yılı için kesilip 2011 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, … ve …’tan alınan faturaların ise bu mükelleflerin taklit edilen faturaları olduğu gerekçesiyle tarhiyatın sahte fatura düzenleme fiilinden ve … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü kaldırılmış, … ve …’tan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin düzenlediği ve kullandığı faturaların sahteliği somut tespitlerle ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, ikamet amaçlı olmayan binaların inşaatı işiyle uğraştığı, 17/03/2010 tarihinde tescil edilen hisse devir sözleşmesiyle ortaklık yapısının tamamen değiştiği, 24/03/2010 tarihli yoklamada, demirbaşının bulunmadığı, ortakların şirket merkezi olarak gösterilen yerde ikamet ettiği, işçi çalıştırılmadığı, resmi ihalelerin takip edileceği şirketin halihazırda herhangi bir inşaat faaliyetinin olmadığı, 28/05/2012 merkez işyerinin ikametgah olarak kullanıldığı, şirketin faal olduğu, 19/10/2012 tarihli yoklamada muhtelif beyanname verme ödevini yerine getirmediği, tespit tarihinde herhangi bir faaliyeti olmayan mükellefin 152.740,14 TL’lik vergi borcunun 143.968,54 TL’lik kısmının ödenmediği, ortak ve aynı zamanda müdür olan …’un … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin %48, … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi’nin ise %5 oranında hisseyle ortağı olduğu, haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu tanzim edildiği, 2011 yılında yaptığı alımların, çoğunlukla hizmet bedeli içerikli, katma değer vergisi hariç 928.138,15 TL’lik kısmının bu iki şirketten, … adlı mükelleften bir faturayla 6.125,00-TL, …’tan bir faturayla 7.350,00-TL, bunlar dışında sekiz mükelleften 88.781,00 TL tutarındaki alımlarıyla ilgili olarak …’un aradan belli bir zaman geçtiği için mal aldığı kişileri hatırlayamadığı, ortak olduğu firmaların işlerini diğer ortak olan abilerinin yönettiği, ödemelerini nakit yaptığı, alınan malların faturalarının sahte olup olmadığını bilemeyeceği yönünde ifade verdiği, 2011 yılında faaliyet konusuyla ilgisiz hizmet bedeli, muhtelif indirme yükleme içerikli 557.122,80-TL tutarında, faaliyet konusuyla uyumlu toplam 284.430,603-TL tutarında fatura düzenlediği, bunlara ilişkin ilgili firmalara hamallık hizmeti verdikleri yönünde beyanda bulunduğu, maliyete yansıtılan tutarın tamamının, katma değer vergisine yansıtılan tutarın %87’lik kısmının sahte belgelerden oluştuğu, davacının inşaat işiyle ilgili düzenlediği faturalar ve sahte belgeler arasında bariz bir fark olduğu, sonuç olarak …, …, … Tahmil Tahliye İnşaat Nakliyat Tarım Hayvancılık Turizm Otomotiv Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Lojistik Tahmil Tahliye Nakliye Gıda Ticaret Limited Şirketi, … Lojistik Tahmil Tahliye Nakliye Gıda Ticaret Limited Şirketi … İnşaat Taahhüt Ticaret Limited Şirketi’ne düzenlediği faturaların bir kısmının gerçeği yansıtmadığı belirlemelerine yer verilmiştir.
Öte yandan, davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; inşaat ve inşaat malzemeleri alım satımı işiyle uğraştığı, 23/01/2009 tarihli yoklamada; şirket adresinde ortakların ikamet ettiği, şirketin ihalelere girdiği, dört 4 aydan beri ihale almadıklarından faaliyetlerinin bulunmadığı, 08/12/2010 tarihli yoklamada, merkez işyerinin aile bireyleri tarafından konut olarak kullanıldığı, şirkete %48 hisseyle …’un, %52 hisseyle …’un ortak olduğu, Ziraat Müdürlüğünün tel çitlerinin yapımı faaliyetiyle iştigal edildiğinin …’un beyanıyla tespit edildiği, 12/07/2011 tarihli yoklamada, tel örme, harç karma, titreşim makineleri bulunan işyerinin yaklaşık 600 metrekare alan içinde 30 metrekare kapalı alandan oluştuğu, 30/03/2012 tarihli yoklamada, inşaat ve inşaat malzemeleri alım satım işiyle uğraşıldığı, işçi çalıştırılmadığı, faaliyete ilişkin araç gereç, başka şube veya işyeri, resmi ihaleler alan şirketin şu an bir sözleşmesinin bulunmadığı, yetkilisinin ifadesinde, resmi ihaleler aldıkları, araç gereçlerin iş çıktıkça piyasadan temin edildiği, 2008 ve 2009 yıllarında Malkara Köylere Hizmet Götürme Birliği, Kırklareli Orman İşletmesi ve Namık Kemal Üniversite Rektörlüğü’yle iş yaptıkları, ödemelerin nakit şeklinde gerçekleştirildiği, Ba-Bs bildirimleri arasındaki farklılığının nereden kaynaklandığının bilinmediği, 2011 Temmuz ayından sonra faaliyetleri olmadığından beyanlarının bulunmadığını ifade ettiği, Ba formuna göre mükelleften alım yapıldığı, bu mükellefin de 31/12/2010 tarihi itibarıyla re’sen terkin edildiği, 2011 yılı cirosunun %52’sine tekabül ettiği, katma değer vergisi matrahıyla arasında üç kat fark olan Bs bildirimine göre ise 1.100.283-TL cironun beyan edildiği; … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; tuğla, kiremit, briket, kaldırım taşı ve benzeri inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyetiyle uğraşmak üzere 11/12/2003 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 2006 yılında ortaklık yapısının tamamen değiştiği, 05/10/2009 tarihli adres tespit tutanağıyla mükellefin bilinen adresinde bulunmadığının tespit edildiği, 20/02/2012 tarihli yoklamada, inşaat ve inşaat malzemeleri toptan satışıyla iştigal ettiği, merkez işyerinde 1 adet masa, 1 adet çalışma koltuğu, 4 adet oturma koltuğu, 1 adet dizüstü bilgisayar tespit edilen merkez işyerinde 3 kişinin sigortalı olarak çalıştırıldığı, merkez işyerinin tahmini 12 metrekare büyüklüğünde aylık kirasının 175,00-TL, 500 metrekare büyüklüğündeki bir arsa olan şube işyerinin içinde işçilerin kaldığı 30 metrekare büyüklüğünde kulübe, 1 adet tel örme makinesi, 30 metre kum bulunduğu, fatura ve sevk irsaliyelerinin merkez ve şube işyerinde olmadığı, 2011 yılı için 361.530,95-TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, rapor tarihi itibarıyla 171.171,23-TL kurumlar vergisi borcu, 146.630,06-TL katma değer vergisi borcu olduğu, 2011 yılında Ba bildirim formu ile 300.000-TL alış yaptığını bildirdiği, Bs bildirim formuyla 2.686.144,00-TL’lik satış bildirdiği tespit edilmiştir.
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği ve sahte fatura kullanarak maliyetlerini artırdığı yolundaki saptamaları içeren söz konusu vergi tekniği raporları done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu vergilerin salındığı ve tekerrür nedeniyle artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 323. maddesinde; vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekalet ücreti yargılama giderleri arasında sayılmış, 326. maddesinde ise kanunda yazılı haller dışında, yargılama giderlerinin, aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasına karar verileceği kuralına yer verilmiştir.
Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 323. maddesinde yargılama giderleri arasında sayılan avukatlık ücretinin takdirinde dayanılacak kuralları içeren 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164. maddesi ve aynı Kanun uyarınca yürürlüğe konularak bu davada uygulanması gereken 30/12/2017 tarih ve 30286 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 1. maddesinde, avukatlık ücretinin kanun gereği karşı tarafa yükletilmesi gereken durumlarda, Avukatlık Kanunu ve bu Tarife hükümlerinin uygulanması öngörüldüğü, 5. maddesinde ise, hangi aşamada olursa olsun, dava ve icra takibini kabul eden avukatın, Tarife hükümleriyle belirlenen ücretin tamamına hak kazanacağı düzenlemiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun görülmüştür.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun’un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve bu saptamalar davacı tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini ve kullanılan faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli bulunduğundan, aksi gerekçeyle verilen ve hukuka uyarlık görülmeyen Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın sahte fatura düzenleme fiilinden ve … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Davanın, tarhiyatın … ve …’tan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının retle sonuçlanmasına ve davalı idareyi temsil eden vekil bulunmasına karşın davalı idare lehine avukatlık ücretine hükmedilmemesi yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine aykırılık oluşturduğundan karar bu yönden de hukuka aykırı düşmüştür.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, sahte fatura düzenleme fiilinden ve … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yeniden karar verilmek üzere ve davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmek üzere BOZULMASINA,
5. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
7. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
… İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalar yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen vergi mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, buna ilişkin temyiz isteminin reddi ile kararın değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.
(XX) – K A R Ş I O Y :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kanunlarının uygulanması” başlıklı 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği; lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı belirtilmiş, aynı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde ise vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Tekerrür halinde cezanın artırılmasından maksat, vergi ziyaına yeniden sebebiyet verilmesinin önüne geçebilmek adına, aynı veya farklı fiillerle gerçekleştirilmiş olmasına veya aynı vergi türüne ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın, ilkinden daha ağır bir yaptırım uygulanmak suretiyle mükelleflerin vergi kaybına yol açacak eylemlerde bulunmaktan caydırılmasıdır. Vergi ziyaına yol açan eylemin, mükellef hakkında kesilen cezanın kesinleştiği tarihten, izleyen takvim yılı başına kadar geçecek süre içerisinde gerçekleşmesi ile bu fiilin izleyen takvim yılı içerisinde ya da daha sonra gerçekleştirilmesi arasında, ihlalin ağırlığı yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Ayrıca,Vergi Usul Kanunu’nun 339.maddesinde yer alan “…cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere …” ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgilidir.
Bu itibarla, yukarıda anılan Kanun hükümleri amaçsal olarak yorumlandığında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihten itibaren vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda kesilecek cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı adına kesilen ve tekerrür uygulamasına esas alınan 2009 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 20/01/2011 tarihinde kesinleştiği, uyuşmazlık konusu edilen cezaların da bu tarihten sonraya ilişkin olduğu görüldüğünden, cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyorum.