Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/285 E.  ,  2020/4373 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/285
Karar No : 2020/4373

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Taahhüt Nakliye Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca davayı yeniden inceleyen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği ve gerçek bir mal ya da hizmet teslimine dayanmayan faturaları maliyet kayıtlarında muhasebeleştirerek dönem kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ve 2010 yılından devreden katma değer vergisinin azaltıldığı dikkate alınmak suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2011 yılının Ocak, Şubat, Temmuz ve Ağustos ila Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına 2011 yılı için salınan kurumlar vergisi ve 2011 yılının Ekim-Aralık dönemleri için salınan geçici vergiye karşı açılan davada Mahkemelerinin … tarih ve E:… ve K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği faturaların bir kısmının gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağı gibi faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi adına tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların sahte olduğunu göstermediği, … ve …’tan alınan faturaların bu mükelleflerin taklit edilen faturalarından olduğu sonucuna varıldığı, 2009 yılı için kesilip 2011 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2010 yılının Mart ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığından tarhiyatın; sahte fatura düzenleme fiilinden ve … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan ve önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü kaldırılmış, … ve …’tan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin düzenlediği ve kullandığı faturaların sahteliği somut tespitlerle ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği ve gerçek bir mal ya da hizmet teslimine dayanmayan faturaları maliyet kayıtlarında muhasebeleştirerek dönem kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ve 2010 yılından devreden katma değer vergisinin azalması sonucu yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2011 yılının Ocak, Şubat, Temmuz ve Ağustos ila Aralık dönemleri için katma değer vergisi salınmış ve tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 323. maddesinde; vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekalet ücreti yargılama giderleri arasında sayılmış, 326. maddesinde ise kanunda yazılı haller dışında, yargılama giderlerinin, aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasına karar verileceği kuralına yer verilmiştir.
Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 323. maddesinde yargılama giderleri arasında sayılan avukatlık ücretinin takdirinde dayanılacak kuralları içeren 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164. maddesi ve aynı Kanun uyarınca yürürlüğe konularak bu davada uygulanması gereken 30/12/2017 tarih ve 30286 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 1. maddesinde, avukatlık ücretinin kanun gereği karşı tarafa yükletilmesi gereken durumlarda, Avukatlık Kanunu ve bu Tarife hükümlerinin uygulanması öngörüldüğü, 5. maddesinde ise, hangi aşamada olursa olsun, dava ve icra takibini kabul eden avukatın, Tarife hükümleriyle belirlenen ücretin tamamına hak kazanacağı düzenlemiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun görülmüştür.
Vergi Mahkemesince verilen karara, sonraki tarihli olan Mahkemelerinin … tarih ve E:… ve K:… sayılı kararının dayanak alındığı görülmekle birlikte, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon geliri yönünden bağlı bulunduğu, indirimleri reddedilen … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar bakımından ise ilgili olduğu 2011 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiili ile değinilen firmalardan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkraları, Danıştay Üçüncü Dairesinin 02/11/2020 tarih ve E:2019/290, K:2020/4307 sayılı kararıyla; önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2010 yılının Mart ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması yolundaki … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ise Danıştay Üçüncü Dairesinin 02/11/2020 tarih ve E:2019/289, K:2020/4303 sayılı kararıyla bozulduğundan ve bu bozma kararları uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisini ve komisyon gelirinden kaynaklanan kısmını doğrudan; reddedilen indirimlerden kaynaklanan kısmını ise fatura düzenleyicileri hakkındaki saptamalar bakımından etkileyeceğinden, temyiz istemine konu kararın tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının sözü edilen bozma kararları üzerine verilecek karar sonucu ve bu kararlarda yer alan esaslara göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Davanın, tarhiyatın … ve …’tan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı retle sonuçlanmasına ve davalı idareyi temsil eden vekil bulunmasına karşın davalı idare lehine avukatlık ücretine hükmedilmemesi yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine aykırılık oluşturduğundan karar bu yönden de hukuka aykırı düşmüştür

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, sahte fatura düzenleme fiilinden ve … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … İnşaat ve Malzemeleri Nakliye Emlakçılık Madencilik Turizm Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan ve 2010 yılından devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yeniden karar verilmek ve davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmek üzere BOZULMASINA,
5. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
7. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
… İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Tarım Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalar yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen vergi mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, buna ilişkin temyiz isteminin reddi ile kararın değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.

(XX) – K A R Ş I O Y :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kanunlarının uygulanması” başlıklı 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği; lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı belirtilmiş, aynı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde ise vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Tekerrür halinde cezanın artırılmasından maksat, vergi ziyaına yeniden sebebiyet verilmesinin önüne geçebilmek adına, aynı veya farklı fiillerle gerçekleştirilmiş olmasına veya aynı vergi türüne ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın, ilkinden daha ağır bir yaptırım uygulanmak suretiyle mükelleflerin vergi kaybına yol açacak eylemlerde bulunmaktan caydırılmasıdır. Vergi ziyaına yol açan eylemin, mükellef hakkında kesilen cezanın kesinleştiği tarihten, izleyen takvim yılı başına kadar geçecek süre içerisinde gerçekleşmesi ile bu fiilin izleyen takvim yılı içerisinde ya da daha sonra gerçekleştirilmesi arasında, ihlalin ağırlığı yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Ayrıca,Vergi Usul Kanunu’nun 339.maddesinde yer alan “…cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere …” ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgilidir.
Bu itibarla, yukarıda anılan Kanun hükümleri amaçsal olarak yorumlandığında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihten itibaren vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda kesilecek cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı adına kesilen ve tekerrür uygulamasına esas alınan 2009 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 20/01/2011 tarihinde kesinleştiği, uyuşmazlık konusu edilen cezaların da bu tarihten sonraya ilişkin olduğu görüldüğünden, cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyorum.