Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/2056 E.  ,  2022/5396 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2056
Karar No : 2022/5396

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yurt dışında mukim … Limited firmasından aldığı adwords/reklam hizmeti karşılığında yapmış olduğu ödemelerden katma değer vergisi tevkifatında bulunmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak, Mart ila Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sadece Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği, ticari bir işlemin Türkiye’de yapılmış sayılması için hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de yararlanılması gerektiği, alınan Adwords hizmetinin bir tür reklam hizmeti olduğu ve internet kullanıcılarının ekranlarında davacının reklamlarının gösterilmesiyle gerçekleşerek tamamlandığı, bu reklam sonucu internet kullanıcılarına tur programı satılması veya otel rezarvasyonu yapılmasına ilişkin hizmetin … Limited firması tarafından davacıya verilen reklam hizmetinden bağımsız olduğu dolayısıyla verilen reklam hizmetinin yurt dışında gerçekleştiği, uyuşmazlığa konu reklamların Türkiye’deki internet kullanıcıları tarafından da izlendiğine ilişkin somut bir tespit de bulunmadığı görüldüğünden, yararlanılan reklam hizmetinin katma değer vergisinin konusunu oluşturmadığı gibi inceleme elamanı tarafından, söz konusu hizmetin yurt dışında vergilendirilip vergilendirilmediği, İrlanda ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olup olmadığı yönünde herhangi bir araştırma yapılmadığı öte yandan davacı tarafından Mahkemelerine sunulan dilekçe ile … Limited firmasının Türkiye’de mükellefiyet tesis ettirerek 2011-2015 yılları için 6736 sayılı Yasa uyarınca matrah artırımında bulunduğu iddia edilmiş olup davalı idare tarafından bu hususun aksinin ortaya konulmadığı dikkate alındığında, ilgili dönem için Türkiye’de mükellefiyeti bulunan … Limited firmasına ait katma değer vergilerinin sorumlu sıfatıyla davacıdan istenmesinin de hukuka aykırı düşeceği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın ilgili olduğu dönemler, 2012 yılının Ocak, Mart ila Aralık dönemleri olacak şekilde düzeltildikten sonra istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacıya Türkiye’de kurulmuş şirketi üzerinden değil de İrlanda’da kurulan şirket üzerinden hizmet sunan Google firmasının vergi kaybına yol açtığı ve sunulan hizmetin, Türkiye’de ifa edilmese de Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olduğu ve bu hizmetten yine Türkiye’de faydalanıldığı saptandığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : İrlanda mukimi şirketten, yurt dışındaki internet kullanıcılarına yönelik olarak alınan adwords hizmetinin Türkiye’de yapılmadığı ve faydalanmanın da yine yurt dışında gerçekleştiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu düşüncesiyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, yurt dışında mukim … Limited firmasından aldığı adwords/reklam hizmeti karşılığında yapmış olduğu ödemelerden katma değer vergisi tevkifatında bulunmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak, Mart ila Aralık dönemleri için re’sen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Adwords hizmetinin, Google tarafından sunulan ve verilen reklamların, internet kullanıcıları tarafından aranan kelimelerle ilişkilendirilerek sonuç sayfasında yer almasını sağlayan bir reklam hizmeti olduğu anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği; 6. maddesinde ise hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması durumlarının, işlemlerin Türkiye’de yapıldığını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türkiye’deki internet kullanıcılarına sunulmak üzere yurt dışında mukim şirketlerden reklam hizmeti alınması durumunda, bu hizmet karşılığı yapılan ödemeler üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılması gerektiği tabii olmakla birlikte dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacının aldığı reklam hizmetinin yurt dışındaki internet kullanıcılarına yönelik olarak sunulduğu ve sunulan ülkede davacının belirlediği anahtar kelimelerle internet araması yapan hedef kitlenin sonuç sayfasında davacının reklamı gösterilerek bu ülkedeki aramalarda ön plana çıkmak suretiyle satışların artırılmasının amaçlandığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, uyuşmazlık konusu olayda Türkiye’deki internet kullanıcılarına sunulduğu yönünde bir saptamaya yer verilmeyen reklam hizmetinin Türkiye dışında ifa edildiği ve bu hizmetten yine yurt dışında faydalanıldığı sonucuna varıldığından dolayısıyla davacı tarafından alınan reklam hizmetinin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğundan bahsedilemeyeceğinden, tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 13/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 6. maddesinde hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması durumlarının, işlemlerin Türkiye’de yapıldığını ifade edeceği, “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği düzenlenmiştir.
Reklam hizmetinin alınması ve yapılan ödemelerin tutarına ilişkin olarak taraflar arasında ihtilaf bulunmayan uyuşmazlığın çözümü için hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığı veya hizmetten faydalanmanın Türkiye’de gerçekleşip gerçekleşmediğinin ortaya konulması gerekmektedir. Dosyadaki bilgi ve belgelerden, yurt dışında mukim şirketten, Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olarak yurt dışında sunulmak üzere reklam hizmeti alan davacıya verilen bu hizmetin Türkiye’de ifa edilmediği açık olmakla beraber davacının Türkiye’deki satışlarını artırmaya yönelik olduğu yani alınan reklam hizmetinin sonucunun Türkiye’de gerçekleştiği dolayısıyla hizmetten faydalanmanın da Türkiye’de olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda kuralına yer verilen düzenlemeler uyarınca yurt dışında mukim şirkete gerçekleştirdiği ödemeler üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkifatı yaparak beyan etmesi gerekirken bu yönde bir işlem yapmadığı saptanan davacı adına salınan cezalı vergide hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesinin bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.