Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2018/1 E.  ,  2020/3832 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1
Karar No : 2020/3832

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi (Eski Unvanı: … Çelik Boru Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin dahilde işleme izin belgesi kapsamında … Anonim Şirketinden ihraç kaydıyla satın aldığı emtianın bir kısmının ihracatının gerçekleştirilemeyerek iade edildiği ve iadeye ilişkin faturada gösterilen hesaplanan katma değer vergisinin beyanlara yansıtılmadığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna istinaden adına 2010 yılının Ağustos dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin … tarih ve … sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında …. Anonim Şirketinden ihraç kaydıyla satın aldığı 56.217,510 ton rulo sac levhanın 19.731,090 tonluk kısmına ilişkin ihracatın, ithalatçı firmanın mücbir sebep ileri sürerek sözleşmeyi feshetmesinden dolayı gerçekleştirilmediği, ihracatı gerçekleşmeyen emtianın 27/08/2010 tarihli fatura ile ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı firmaya iade edildiği, iade edilen emtiaya ilişkin katma değer vergisinin bu şirket tarafından beyanlarına alındığı, fakat sonraki tarihli düzeltme beyannameleriyle beyanlarından çıkarıldığı, bu nedenle söz konusu verginin 2010 yılı Ağustos dönemi beyanlarına hesaplanan katma değer vergisi olarak eklenmek ve aynı dönem katma değer vergisi beyanında haksız olarak fazladan iade edilen katma değer vergisinin çıkmasından dolayı bu verginin de davacı şirketten aranması gerektiğinden bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı olayda, ihraç edilmeyen emtianın ihraç kaydıyla mal teslim edene iade edilmesi halinde iade faturasında gösterilen katma değer vergisinin iade edildiği dönem beyannamesinde hesaplanan vergi olarak aynı zamanda alış faturasında gösterilen ancak ihracatçı tarafından ödenmeyen katma değer vergisinin iade edilen emtiaya ilişkin kısmının aynı vergilendirme döneminde indirilecek vergi olarak beyan edileceği, davacı şirket tarafından 08/11/2010 ve 22/12/2010 tarihli düzeltme beyannameleriyle indirilecek ve hesaplanacak vergi olarak beyanlarına alındığı, daha sonraki tarihli düzeltme beyanlarından çıkarıldığı, her ne kadar davalı idarece davacı şirketin beyan etmesi gereken vergiyi düzeltme beyannameleriyle beyanlarından çıkardığından bahisle re’sen katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise de katma değer vergisinin ilgili dönem beyannamesine yansıtılması durumunda ödenmesi gereken veya sonraki dönem devredilen indirilecek katma değer vergisi açısından bir farklılık yaratmayacağı, indirilecek ve hesaplanacak katma değer vergisinin aynı olacağı, indirilmesi gereken katma değer vergisinin dikkate alınmaması vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetine ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmek ilkelerine aykırı bir durum yaratacağından salınan cezalı vergide hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İhraç kayıtlı teslimlerde ihracatın gerçekleşmemesi halinde söz konusu teslim yurt içi teslim hükümlerine tabi olduğundan satıcı tarafından ihraç sebebi ile tecil edilen verginin alıcıdan tahsil edilmesinden sonra satıcının terkin talebi yerine getirildiğinden, alıcı tarafın bu nedenle ödemek zorunda kaldığı vergiyi beyannamelerine yansıtmak suretiyle indirebileceği, indirim hakkının seçimlik bir hak olduğu, somut olay bağlamında bu hakkın ancak iadenin gerçekleştirildiği takvim yılının sonuna kadar verilecek beyanname ile yapılabileceği, davacı tarafından iade edilen emtiaya ilişkin katma değer vergisinin önce beyanlarına yansıtıldığı ancak daha sonra verilen düzeltme beyannameleri ile beyanlardan çıkarıldığı, sonuç olarak iadeye ilişkin emtiaya yönelik katma değer vergisinin beyanlarına yansıtılmadığı anlaşıldığından, iadenin gerçekleştiği 2010 takvim yılı geçtikten sonra alıcı sıfatı ile ödenen verginin indirimi de mümkün olmadığından, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Vergi inceleme raporunun usulüne uygun düzenlenmediği, … Anonim Şirketi tarafından katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı, iade edilen emtianın başka bir firmaya teslim edildiği ve ihracatın gerçekleştiği, hazine zararının oluşmadığı, olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından emtianın … Anonim Şirketine iade edilmesi yurt içi teslimden farklı olmadığından, inceleme raporu neticesinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından … tarih ve … sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında … Anonim Şirketinden ihraç kaydıyla satın alınan 56.217,510 ton rulo sac levhanın 19.731,090 tonluk kısmına ilişkin ihracatın, ithalatçı firmanın mücbir sebep ileri sürerek sözleşmeyi feshetmesinden dolayı gerçekleştirilemediği, ihracatı gerçekleşmeyen emtianın 27/08/2010 tarihli fatura ile ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı firmaya iade edildiği, iade edilen emtiaya ilişkin katma değer vergisinin beyanlarına alındığı, fakat sonraki tarihli düzeltme beyannameleriyle beyanlarından çıkarılması nedeniyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1-c bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin olunacağı, ihracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunacağı, ancak ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edileceği, tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32. maddesi hükmünün uygulanmayacağı, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisinin ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken katma değer vergisinin ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılacağı, iade veya tecil olunacak vergi miktarının mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanacağı, yine aynı Kanun’un geçici 17. maddesinde, dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31/12/2020 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkili olduğu, bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınacağı ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği, 35. maddesinde malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltileceği, şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu tarhiyat, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinden hareketle inceleme elamanının; dahilde işleme izin belgesi kapsamında … Anonim Şirketi’nden ihraç kaydıyla satın alınan emtianın, ithalatçı firmanın mücbir sebep ileri sürerek sözleşmeyi feshetmesi nedeniyle ihracatı gerçekleşmeyen kısmının, 27/08/2010 tarihli fatura ile ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı firmaya iade edilmesinin, yurt içi teslimden bir farkının bulunmadığı, bu nedenle iade faturasında hesaplanan katma değer vergisinin 2010 yılı Ağustos dönemi beyanlarına yansıtılması ve iade edilen bu emtiaya ilişkin indirim konusu yapılmayan verginin en geç 2010 yılı Aralık dönemi sonuna kadar indirim hesaplarına alınması gerektiği halde alınmadığından indirim konusu yapılamayacağı, mahiyetine uygun olarak yapılmayan işlemler nedeniyle 2010 yılı Ağustos dönemine ilişkin faturada gösterilen ancak beyanlara yansıtılmayan hesaplanan katma değer vergisinin davacı kurumdan aranması gerektiği kabullerine dayanmaktadır.
İhraç kaydıyla teslim aldığı emtia için katma değer vergisi ödememiş olması nedeniyle davacının bu vergiyi indirim hesaplarında göstermediği, emtiayı teslim eden firmanın da (3065 sayılı Kanunu’nun 11. maddesinin 1-c bendi düzenlemesi uyarınca, bu emtia ile ilgili vergiyi dönem beyannamesinde beyan etmesine ve vergi dairesince ise verginin tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmasına karşın) davacıdan katma değer vergisi tahsil etmediği olayda, davacı tarafından; iadeye konu emtia için düzenlenmiş olan faturada hesaplanan katma değer vergisinin beyanlara dahil edilmemiş olmasının, bu emtia için ödenip indirim hesaplarına alınan bir vergi bulunmaması nedeniyle haksız ve yersiz katma değer vergisi indirimine sebebiyet verildiğinden dolayısıyla bir hazine kaybına yol açıldığından söz edilemez.
Bu nedenle, ihraç kaydıyla teslim alınan emtianın iade edilen kısmının yurt içi teslimden bir farkı bulunmadığından hareketle yukarıdaki kabullere dayalı olarak yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/10/2020 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.