3. Daire         2013/980 E.  ,  2013/1371 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2013/980
Karar No : 2013/1371

Temyiz Eden :
Vekili :
Karşı Taraf : Of Vergi Dairesi Müdürlüğü-Of/TRABZON
İstemin Özeti : Petrol ürünleri ticareti yapan davacının P.O.S. Cihazıyla gerçekleştirdiği işlemler ile katma değer vergisi beyanlarının karşılaştırılması sonucu saptanan kayıt dışı hasılat tutarından hareketle belgesiz benzin, motorin, kal-yak ve LPG alışlarının bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2007 yılının tüm dönemleri için adına re’sen salınan tekerrür hükümleri uyarınca %50 artırılarak uygulanan bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. …. Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; inceleme sırasında davacının P.O..S. cihazından kendisine ve yakın akrabalarına ait olan kredi kartlarıyla yapılan ve finansman amaçlı kabul edilen işlem tutarları ile nakit olarak yapıldığı beyan edilen satışların toplam satışlardan düşüldüğünün anlaşıldığı, Mahkemelerine sunulan kendisi ve yakın akrabalarına ait kredi kartlarıyla başka işletmelerin P.O.S. cihazlarından gerçekleştirilen çekişlerin ise iktisadi ve ticari gereklere uymaması nedeniyle finansman amaçlı olarak kabul edilemeyeceği, davacının beyan ettiği brüt satış karı ve hasılatına göre oluşan, inceleme raporu eki tutanaktaki davacı ifadesiyle de doğrulanan %6,5 karlılık oranının beyan edilen ve kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen hasılat toplamına uygulanmasıyla saptanan maliyetin kayıt ve beyan dışı bırakılan kısmı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Davacı tarafından; özel tüketim vergisi beyanını gerektiren akaryakıt üretimi ve ithalatı bulunmadığı gibi verginin sorumlusu da olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dava konusu vergilendirme; P.O.S. Cihazıyla gerçekleştirilen işlem tutarlarının beyan edilen hasılatlarla karşılaştırılması sonucu tespit edilen kayıt ve beyan dışı hasılatın da dahil edildiği toplam olması gereken hasılat tutarına %6,5 karlılık oranı uygulanmak suretiyle belirlenen maliyetin beyan dışı bırakılan kısmının belgesiz alışlara ilişkin olduğu kabul edilerek, belgesiz alınan benzin, motorin kal-yak ve LPG teslimlerinin davacıya kimler tarafından yapıldığı bilinmediğinden bahisle ziyaa uğratıldığı sonucuna ulaşılan özel tüketim vergileri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesinin üçüncü fıkrası ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 4’üncü maddesinin ve 13’üncü maddesinin 2’nci fıkraları uyarınca davacıdan aranmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde, (1) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; 13’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere yasa koyucu (I) sayılı Listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanılmak amacıyla satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağlamış olup, 4760 sayılı Yasanın 13’üncü maddesinin yukarıda sözü edilen 2’nci fıkrasındaki düzenlemenin sadece bir kısım alışlarını belgesiz yaptığı sonucuna ulaşılan davacıyı kapsamayacağı açıktır. Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda, davacının müteselsil sorumlu tutulması nedenleri arasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesinin üçüncü fıkrası da, gösterildiğinden, sözü edilen 11’inci maddenin değerlendirilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Kanunun vergi kesenlerin sorumluluğu başlığını taşıyan 11’inci maddesinin birinci fıkrasında, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacakları; ikinci fıkrasında da, bu sorumluluğun bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmayacağı öngörülmekte iken 3239 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle eklenen üçüncü fıkrada mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halında verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmış ve 4369 sayılı Kanunun 81/A-28’inci maddesiyle üçüncü fıkrada geçen alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar ifadesi alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar şeklinde değiştirilmiştir.
Maddenin başlığı ve metnin birlikte değerlendirilmesinden, üçüncü fıkrada geçen müteselsil sorumluluk, Kanunun 8’inci maddesinde verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi idaresine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanan ve yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olan vergi sorumlularının vergi yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde söz konusu olacağından, 213 sayılı Kanunun 11’inci maddesi kapsamında özel tüketim vergisi uygulaması bakımından müteselsil sorumluluk doğabilmesi için kendisine mal teslim eden kişinin 4760 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinde tanımlanan özel tüketim vergisi sorumlusu sayılması ve sorumlu tarafından vergi hukukundan doğan yükümlülüğünün yerine getirilmemiş olması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, üçüncü fıkrada sayılanların müteselsil sorumluluğu sadece vergi sorumlusunun kestiği vergilerle sınırlı olup, söz konusu fıkranın 4760 sayılı Yasanın 4’üncü maddesi dışında özel tüketim vergisi açısından uygulanma olanağı bulunmamaktadır.
4760 sayılı Yasanın 4’üncü maddesinin vergi sorumlusu başlığını taşıyan 2’nci fıkrasında, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, iş yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağını emniyet altına alması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği hükmüne yer verilmiş, bu maddeyle verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 seri numaralı Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde özel tüketim vergisi mükelleflerinin Türkiye’de ikametgahının, iş yerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde verginin konusuna giren malları mükelleften teslim alanların veya adına hareket edenlerin verginin beyanı ve ödenmesinden mükellef gibi sorumlu olacakları açıklanmıştır. Maliye Bakanlığınca bunun dışındaki durumlar için vergiye tabi işlemlere taraf olanlar sorumlu tutulmamıştır.
Olayda, 2007 yılına ilişkin P.O. S. cihazıyla gerçekleştirilen satışa konu akaryakıt ürünlerinin bir kısmının belgesiz alındığının kabulüyle saptanan ürün miktarları üzerinden hesaplanan ve hazineye intikal ettirilmediği ileri sürülen özel tüketim vergilerinden davacı, mal teslim edenlerin kimler olduğu bilinmediğinden bahisle sorumlu tutulmuştur.
Bu durumda davacıya mal teslimi edenlerin mükellef olması halinde davacıya 11’inci madde uygulanamayacağı gibi malı teslim aldığı kişi veya kişilerin 1 seri numaralı Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliğiyle vergi sorumlusu kılınanlardan olduğu yolunda tespit bulunmadığından, hazineye intikal ettirilmediği ileri sürülen vergilerden davacının 11’inci madde kapsamında sorumlu tutulması mümkün değildir.
Öte yandan vergilendirmeye konu malları Türkiye’de ikametgahı iş yeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayan özel tüketim vergisi mükellefi veya mükelleflerinden aldığı yolunda bir iddia ileri sürülmediğinden, davacının 4760 sayılı Yasanın 4’üncü maddesinin 2’nci fıkrası kapsamında vergi sorumlusu da sayılamayacağı açıktır. Bu nedenle verginin mükellefi veya sorumlusu olmayan ve tarhiyata neden olan malları vergi sorumlusundan aldığı da tespit edilemeyen davacı adına yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediğinden, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16.4.2013 gününde oybirliğiyle karar verildi.