3. Daire         2013/1947 E.  ,  2013/5953 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2013/1947
Karar No : 2013/5953

Temyiz Eden : Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf :
Vekili :
İstemin Özeti : Davacı şirketin dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal ettği benzin ve motorinin, ihraç edilmek üzere ürettiği taşıtlarda ilk dolum yakıtı olarak kullanılmasının özel tüketim vergisine tabi olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına Ekim 2006 dönemi için re’sen salınan tekerrür nedeniyle % 50 artırılarak uygulanan bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesi, … gün ve E:…, K:…. sayılı kararıyla; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (l) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin vergiye tabi tutulduğu, teslimin ise bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlandığı, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfının teslim sayılan haller arasında sayıldığı, imalat kavramının, bir hammadeyi veya yarı mamülü işleyerek sanayi ürünü veya mal üretimi işlemlerinin bütününü ifade ettiği dikkate alındığında, davacı şirketin ürettiği taşıtları nihai olarak kullanıma ve satışa hazır hale getirilebilmesi için taşıtların bünyesinde gerekli ve yeterli miktarda akaryakıt bulundurmak zorunda olduğu ve bu zorunluluğun teknik sebeplerinin açıkca ortaya konduğu anlaşılmış olup, davalı idare tarafından davacının ürettiği taşıt sayısı ile akaryakıt miktarının orantısız olduğu ve akaryakıtın başka amaçlarla kullanıldığı yolunda bir iddia da ileri sürülmediği görüldüğünden, ihraç edilecek taşıtların üretiminde kullanıldığının kabulü gereken ilk dolum yakıtı olarak konulan akaryakıtın sarf malzemesi olarak kullanıldığı görüşüyle teslim sayılan haller kapsamında değerlendirilerek yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır. Davalı idare tarafından; ithal edilen akaryakıt ihraç edilmek amacıyla üretilen araçların yakıt deposuna konulmak suretiyle sarf edildiğinden, Yasada teslim sayılan halin meydana geldiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 12.12.2013 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X. K A R Ş I O Y :
Davalı idarece; vergi inceleme raporu uyarınca, davacının dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal ettiği benzin ve motorinin, ihraç edilmek üzere yurtiçinde üretilen araçların deposuna konulmasının yurtiçinde sarf ve tüketim olduğu ve malın ihraç edilen aracın imalatında kullanılması durumunun söz konusu olmadığı, bu nedenle de Özel Tüketim Vergisi Kanunu çerçevesinde olayın teslim ve teslim sayılan haller kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, anılan Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan mallar için vergiyi doğuran olayın ithalle değil, tüketimle (yurt içi teslimlerde) meydana geldiği, ekli (I) sayılı listede yer alan malların ithali aşamasında vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden sözkonusu malların dahilde işleme rejimi kapsamında ithalinde özel tüketim vergisi istisnası uygulanmasının da mümkün olamayacağı, bu nedenle dahilde işleme izin belgesi kapsamında kullanılan motorinlerin yurt içinde teslimi gerçekleştiğinden bu miktara ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilmesi gerektiği ve dahilde işleme rejiminden kaynaklanan istisnadan yararlanamayacağından bahisle davacı adına cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununda, Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi vergiye tabi tutulmuş; teslimin tanımı ise Kanunun 2’nci maddesinin 1 inci fıkrasının (e) bendinde, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde yapılmıştır. Kanunun anılan maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendinde ise, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi isimlerle verilmesi teslim sayılmıştır. Bu düzenleme, vergi güvenliği bakımından, vergiye tabi malların, çeşitli amaçlarla vergisiz olarak verilmesini engellemek amacını taşımaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda; akaryakıtın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi söz konusu olmamakla birlikte ihtilaf, özel tüketim vergisine tabi bir mal olan motorin ve benzinin Kanunun 2’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendi uyarınca vergiye tabi olan araçların imalinde kullanılıp kullanılmadığı, imalat için sözkonusu motorinin sarf edilip edilmediği ile ilgilidir. Üretim yapan işletmeler, ilk madde ve ham maddeleri çeşitli safhalardan geçirdikten sonra yarı mamullere ve mamullere ulaşırlar. İlk madde ve ham maddenin stok ambarından alınıp mamul oluncaya kadar geçen üretim sürecinde meydana gelen maliyetler, mamulle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerdir. Vergi mevzuatında işletme bünyesinde imal edilen mamulün maliyetiyle ilgili düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 275’inci maddesinde yapılmış olup, mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan ilk madde ve ham maddelerin bedeli ile mamule isabet eden işçilik, doğrudan imal edilen emtianın maliyetine dahil unsurlar olarak sayılmıştır. Dolayısıyla mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan ilk madde ve ham maddeler ile yardımcı maddeler imal edilen emtianın maliyet bedeline doğrudan dahil edilmektedir. Dava konusu olayda, davacının dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal ettiği benzin ve motorini, üretilen araçların deposuna koyduğu, söz konusu akaryakıtlara ihtiyaç duyulmadan da taşıtları üretebileceği, motorinin üretilen araçların deposuna konulması ya da konulmamasının aracın vasfında bir değişiklik meydana getirmeyeceği, araçların hareketini sağlayan motorinin araçların üretimi için gerekli ilk madde, ham madde ya da yardımcı madde niteliğinde olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından ithal edilerek, ihraç edilmek amacıyla üretilen araçların imali dışında kullanılan benzin ve motorin, 4760 sayılı Kanunun 2’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendi uyarınca yurt içinde teslim edilmiş olup, vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir.
Öte yandan 10 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların tarafından (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi ile özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulduğundan ve anılan mallar için vergiyi doğuran olay, yurt içi teslimlerde veya teslim sayılan hallerde meydana geldiğinden, (I) sayılı listedeki malların ithali verginin konusuna girmemekte ve bu malların ithali aşamasında vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Buna göre, (I) sayılı listede yer alan malların dahilde işleme rejimi kapsamında ithalinde 4760 sayılı Yasanın 7’nci maddesinin 7’nci bendindeki özel tüketim vergisi istisnası uygulanması da mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda davacı tarafından ithal edilen ve imalat dışında kullanılan akaryakıtlar için yurt içi teslim gerçekleştiğinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.