3. Daire         2001/961 E.  ,  2002/1907 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2001/961
Karar No: 2002/1907

Temyiz Eden : Vergi Dairesi Müdürlüğü-İNEGÖL
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Dayanıklı tüketim malları ticaretine ilişkin işlemleri kaydi envanter yönünden incelenerek, hasılatının bir kısmını fatura düzenlemeyerek, bir kısmını ise düşük bedelle fatura düzenleyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşılan davacı adına 1996 takvim yılı için salınan kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi, fon payı ve geçici vergi ile kesilen özel usulsüzlük cezasını; davacının ileri sürdüğü iddialar nedeniyle yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda, davacı tarafından belgesiz satış yapıldığını gösteren herhangi bir tutanak ve belge bulunmadığı, incelemeden amacın ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması ve tespit edilmesi olduğu, belgesiz satışların kime ve hangi tutarla yapıldığının tespiti gerektiği, düşük bedelle satış yapıldığını gösteren bir inceleme de yapılmadığından, satış bedellerinin doğru kabul edilmesi suretiyle dönem sonu stokunun düşük bedelle değerlendirildiği sonucuna varılarak, ortalama maliyet esasına göre yeniden yapılan hesaplama sonucu beyan edilen kurum zararının fazla gösterildiği, gerçekte bu zararın…-lira olduğunun saptandığı ve kurumun zararlı kaldığı, raporun mahkemelerince de benimsendiği Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını ise, muhasebe standartlarına uyulmadığı yolunda geçerli bir tespit yapılmadığı gerekçesiyle kaldıran …Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; dayanıklı tüketim malları ticareti yapan davacının satış tutarlarının maliyetin altında kalmasının ticari teammüllere uygun olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dayanıklı tüketim malları ticareti yapan ve işlemleri kaydi envanter yönünden incelenerek, bir kısım satışlarına belge düzenlemediği ve bir kısım satışlarına ise düşük bedelli fatura düzenlediğinin tespiti ile satış hasılatının satılan malların maliyet bedelinin altında kaldığı, bu durumda fatura bilgilerinin gerçek emsal bedellerini yansıtmadığından bahisle Vergi Usul
Kanununun 267’nci maddesinin uygulanması suretiyle toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10 kar oranı uygulanarak bulunan satış hasılatına göre yapılan tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
Vergi incelemesi sırasında envanter defteri tutmadığı belirlenen davacının muhasebe kayıtlarının aynı zamanda muhasebeci olan ortağı tarafından tutulduğunu açıklayan şirket müdürü ile birlikte çekince konulmadan imzalanan 3.10.1997 günlü tutanağın 7’nci maddesinde; 1997 yılına devreden emtia tutarının bir kısmı %23 ve bir kısmı da %15 oranında katma değer vergisine tabi emtiadan oluştuğu ve …- lira olduğu, …tarihleri arasındaki envanter sonuçlarının yer aldığı ve inceleme elemanı ile birlikte alış ve satış faturalarına göre düzenlenen envanter listesine göre oluşan farkların, aile bireyleri tarafından kullanılan mallar ile arızalı mallar için fatura düzenlenmemesi ve bir kısım emtia için sehven fatura düzenlenmemesinden kaynaklandığı, yapılan envanter listesinin doğru olduğu aynı tutanağın 11’inci maddesinde açıklanmıştır.
Dönem başı mevcudu, dönem içi alış ve satışları tutanakla saptanan, doğruluğu da kabul edilen dönem sonu stoklarında yer almayan emtianın faturasız satılan emtia olacağı açıktır.
Vergi mahkemesi, davacının iddiaları karşısında envanter listesindeki verilere göre eksik hasılat beyan edilip edilmediğinin belirlenmesi amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar vermişse de, dosyaya sunulan bilirkişi raporunda, inceleme sırasında faturasız satılmış emtia olarak envanter listesine alınan farkların, izleyen yıla devrettiği yönünde herhangi bir saptama yapılmaksızın listedeki dönem stoklarına eklenerek, bu emtianın dönem içinde satılmadığı sonucuna ulaşıldığı ve hükmün bu rapora dayanılarak verildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar bu raporda dönem sonu stoklarının davacının alış ve satış faturalarına göre bulunduğu belirtilmişse de dönem içi alış ve dönem içi satışa konu yapılan emtia miktarı ile dönem başı mevcudunda herhangi bir değişiklik yapılmaksızın dönem sonunda … lira yerine … lira tutarında emtianın 1997 yılına devrettiğinin kabulüne yeter hiçbir saptama yapılmadığından, rapora dayanılarak verilen hüküm hukuka uygun düşmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) bendinde, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. İnceleme raporu ve eki tutanaktaki tespitler karşısında ispat külfeti kendisine düşmesine karşın davacı envanter farkı bulunmadığını kabule elverişli hiçbir kanıt sunmadığı gibi davacı tarafından, inceleme elemanınca sağlıklı bir kaydi envanter yapılmadığı ve maliyetin altında yapılan satışların gerek rekabet ortamı ve gerekse arızalı malların düşük bedelle satışından kaynaklandığı ileri sürülmüşse de, bir kısım satışlara fatura düzenlenmediği hususu yapılan kaydi envantere ilişkin tutanakla tespit edilmiş ve davacı şirket müdürü tarafından da üretici firmalardan alınan dayanıklı tüketim mallarının arızalı olması halinde alıcı tarafından iadesinin ticari gereklerden olması göz önüne alındığında, bu konudaki soyut iddianın da kabulü mümkün değildir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 6 numaralı bendinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır. Dosyada mevcut inceleme raporu eki tutanakta bilgisayarla yapılan muhasebe kayıtlarında yıl sonu kapanış kayıtlarının yapılmadığı dolayısıyla tek düzen hesap planına uyulmadığı tespit edildiğinden, yukarıda değinilen kural uyarıca kesilen cezanın kaldırılması da yasaya uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, Harçlar Kanununun 13’üncü maddesinin (j) parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 8.5.2002 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X.K A R Ş I O Y:
Yükümlü kurumun 1996 dönemi işlemlerinin incelenmesi sırasında, kaydi envanter yapılmış, ayrıca bir kısım emtianın maliyetinin altında satıldığı saptanmış, bu saptamalardan hareketle hesaplanan hasılat dikkate alınarak yeniden düzenlenen gelir gider tablosuna göre zarar olmayıp, ….-lira kazancı olduğu nedeniyle takdir edilen matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmıştır. Bazı emtiaların maliyet bedelinin altında satılması ticari icaplarla bağdaşmamakta ise de; inceleme elemanınca maliyetin altında satılan mallar tek tek tespit edilerek bu malların emsal satış bedeline göre bir satış hasılatı tespiti yapılmayıp; toplam maliyete 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267’inci maddesinde öngörülen perakende satışlar için %10 kar oranı uygulanarak toplam satış hasılatı hesaplanmıştır. Oysa, faturalı olarak maliyetin üstünde satıldığı tespitli mallar için emsal bedel tesbiti yoluna gidilemez. Maliyetin üstünde satılan malların satış bedelinin gerçek olmadığı yolunda tespit mevcut değildir. Ancak, maliyet bedelinin altında satıldığı belirlenen malların emsal satış bedelinin, maliyet bedelinden hareketle, maliyet bedeline %10 uygulanarak saptanması gerekir. Satışı yapılan bütün malların maliyet bedeline %10 kar oranı uygulanarak tamamının emsal bedelinin saptanması yoluna gidilmesi yasaya aykırıdır.
Her ne kadar inceleme elemanınca yapılan kaydienvanter tespitine ilişkin listede davacı şirket yetkilisinin imzası bulunmakta ise, açılan davada aksinin ileri sürülmesi, kayıtlara ve alış,satış faturalarına göre, inceleme elemanınca yapılan envanterin doğru olup olmadığının ortaya konulması açısından işletmenin kaydi envanterinin yeniden yapılması, hangi malların maliyetin altında satıldığının belirlenerek, bu malların emsal satış bedellerinin belirlenmesi ve buna göre toplam satış hasılatı bulunarak yeniden düzenlenecek gelir gider tablosuna göre dönem kazancının saptanması gerekir. Alım ve satım faturalarının dökümünün yapılması ve kaydi envanter incelemesi gibi işlemler bütün faturalar üzerinde incelemeyi gerektirdiğinden mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılması uygun olmakla birlikte; yaptırılan bilirkişi incelemesinde sadece kaydi envanterden hareketle gelir gider tablosu düzenlenmiş olup, maliyetin altında satışı yapılan emtialarla ilgili olarak emsal satış bedeli saptanmasına ilişkin bir inceleme yapılmadığından inceleme noksandır. Mahkemece aynı bilirkişiden bu konuda ek rapor isteyebileceği gibi yeniden inceleme yaptırılarak karar verilebileceğinden, eksik inceleme sonucu verilen kararın bozulması gerektiği görüşüyle bozma kararının gerekçesine katılmıyorum.