3. Daire 1998/705 E. , 1999/3359 K.
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1999
Karar No : 3359
Esas Yılı : 1998
Esas No : 705
Karar Tarihi : 14/10/999
213 SAYILI KANUNDA VERGİ İNCELEMESİ YAPMAYA YETKİLİ OLDUKLARI BELİRLENMİŞ OLANLAR TARAFINDAN VE ADIGEÇEN KANUN HÜKÜMLERİ UYARINCA YAPILMIŞ BİR VERGİ İNCELEMESİ BULUNMADIKÇA BANKALAR YEMİNLİ MURAKIPLARI VEYA YARDIMCILARI TARAFINDAN DÜZENLENEN RAPORLARA DAYANILARAK VERGİ TARHİYATI YAPILAMAYACAĞI HK.
1994 takvim yılı işlemlerinin bankalar yeminli murakıplarınca incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak döviz tevdiat hesaplarının açılması ve kapatılması sırasında uygulanan döviz kurları arasında oluşan farkın ödenen faiz olduğu ve menkul sermaye iradı olarak vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği neden gösterilerek 1994/Kasım dönemi için sorumlu sıfatıyla davacı banka adına ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; 11.8.1989 tarih ve 20249 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı kararın 4/b maddesinde, Türkiye’de yerleşik kişilerin beraberlerinde döviz bulundurmalarının, bankalar, yetkili müesseseler ve özel finans kurumlarından döviz satın almalarının, dövizleri bankalarda açacakları döviz hesaplarında tutmaları ve efektif olarak kullanmak dahil tasarruf etmelerinin serbest olduğunun, 3.7.1991 tarih ve 20918 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan konuya ilişkin Merkez Bankasının 1-M sayılı genelgesinde de, bankalar, yetkili müesseseler, özel finans kurumları ve P.T.T.’ce yapılan döviz ve efektif alım-satım işlemlerinde uygulanacak döviz kurlarının serbestçe belirleneceğinin belirtildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğunun, aynı maddenin 7.bendinde mevduat faizlerinin de menkul sermaye iradı olduğu açıklandıktan sonra bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli vadesiz paralara ödenen faizlerin de mevduat faizi sayılacağının açıklandığı, yukarıda sözü edilen mevzuat çerçevesinde, dövizin alım-satım tarihleri arasında kur farkından oluşan artışın, Türk parasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan fiktif bir artış olduğu ve bunun mevduat faizi olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığı, ayrıca döviz tevdiat hesaplarının açılıp kapatılması sırasında düşük veya yüksek kur uygulanması bankanın döviz pozisyonlarının gerektirdiği ihtiyaca göre işletme politikası çerçevesinde serbestçe belirleyebileceği bir husus olduğu, bu durumda kur farkları faiz olarak nitelendirilemeyeceğinden bu farkların kurlara yansıtılmak suretiyle ödenen faiz olduğu ve menkul sermaye iradı olarak gelir (stopaj) vergisine tabi tutulması gerektiği neden gösterilerek sorumlu sıfatıyla davacı banka adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldıran … Birinci Vergi Mahkemesi’nin … gün ve … sayılı kararının; döviz tevdiat hesaplarının açıldığı tarih ile kapatıldığı tarihlerdeki döviz kurları arasındaki farkın faiz olduğu ve menkul sermaye iradı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesine göre tevkifata tabi tutulması gerektiği ileri sürülerek bozulması istemidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134.maddesinde vergi incelemesinin ne olduğu 135.maddesinde de bu incelemeyi yapmaya yetkili bulunanların kimler oldukları açıkça düzenlenmiştir. 3182 sayılı Bankalar Kanunu’nun 61.maddesi 2.bendinde bankalar yeminli murakıpları ve yardımcılarının Bankalar Kanunu’nda yazılı görevleri ile kayıtlı olmak üzere vergi inceleme yetkisine sahip oldukları yolunda yer alan hüküm ise, adı geçenlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapacakları bir vergi incelemesini değil, aynı Kanunun yukarıda değinilen 61.maddesinin 1.bendinde belirlenmiş olan görevlerini yerine getirirken denetledikleri kuruluşların vergi mükellefi yada vergi sorumlusu olarak yerine getirmek zorunda bulundukları vergi ödevlerini tam olarak yerine getirip getirmedikleri hususunun incelenmesini anlatmaktadır. Bu nedenle 213 sayılı Kanunda vergi incelemesi yapmaya yetkili oldukları belirlenmiş olanlar tarafından ve adıgeçen kanun hükümleri uyarınca yapılmış bir vergi incelemesi bulunmadıkça bankalar yeminli murakıpları veya yardımcıları tarafından düzenlenen raporlara dayanılarak vergi tarhiyatı yapılamayacağından sonucu itibariyle yerinde bulunan vergi mahkemesi kararına yönelik temyiz isteminin reddine … gününde esasta oybirliğiyle gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
3182 sayılı Bankalar Kanunu’nun 61.maddesinde; bankalar yeminli murakıpları ve yardımcılarının… Bankalar Kanunu’nda yazılı görevleri ile kayıtlı olmak üzere vergi inceleme yetkisine sahip oldukları … hükmüne yer verilmiştir.
Hukukun herhangi bir dalına ait yasalardan birinde yerini almış olan bir müessese başka hukuk dallarında değişik anlamlara gelecek biçimde yorumlanamaz. Bunun tipik örneklerinden birisi, Türk Kanunu Medenisi’nde düzenlenmiş olan onsekiz yaşı ikmal etmenin ehliyet koşulu sayılmasıdır. Bu koşul Medeni Kanun’da düzenlenmiş olmakla kamu hukuku kategorisinden olan vergi kanunlarında ya da yargılama usulü kanunlarında uygulanamaz ya da daha değişik anlamda uygulanabilir anlamına gelmemektedir. Nitekim, uygulamada onsekiz yaşından küçük olan gerçek kişilerin dava açmaları durumunda bu dava ehliyet noktasından reddedilmektedir. Yine, gerek tebligat hukukunda ve gerekse Vergi Usul Kanununun tebliğ hükümleri (Md.94) ile başka bir çok hükümlerinde (Md.9 ve 10…gibi) kanuni ehliyet ve küçükler deyimlerinin kapsamında onsekiz yaş ölçütü gözönünde bulundurulmuştır. Bu ölçüt ehliyet müessesesinin temel bir unsuru olup, değişik alanları düzenleyen çeşitli kanunlarda değişik anlamlarda yorumlanma olanağı bulunmamak gerekir.
Tıpkı ehliyet gibi, onşekiz yaş koşulu gibi, ilgili kanun olan Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan “vergi incelemesi”de vergi kanunları manzumesi içinde hukuki bir müessesenin adıdır. Bu müessesenin adı vergi kanunları dışındaki kanunlarda geçtiğinde, müessesenin,
Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen “vergi incelemesi”anlamına gelmeyeceği, biçimde algılanması, hukukun getirmiş olduğu bir kurumu gözardı etmek anlamına gelir.
Bu bağlamda, bankalar yeminli murakıpları Bankalar Kanunu’nun verdiği yetkiye dayanılarak vergi incelemesi yapabilirler. Bu Kanundaki “vergi inceleme” müessesesinin başka anlama geleceği ya da yeminli murakıplara Vergi Usul Kanunu’nda yetki verilmemiş olduğu gibi bir görüşten hareket edildiğinde Bankalar Kanunu’ndaki hükmü gözardı etme sonucu ortaya çıkar.
Bu nedenle, tarhiyatın terkini yolundaki mahkeme kararındaki gerekçelerle kararın onanması gerekirken aksi gerekçe ile verilen karara gerekçe yönünden katılmıyorum.