3. Daire         1996/4204 E.  ,  1998/496 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 1996/4204
Karar No: 1998/496

Temyiz İsteminde Bulunan Tarafla:1-…
2-Şükrü Kanatlı Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Yükümlü kooperatif adına 1990 takvim yılı için re’sen salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, yükümlü kooperatifin gayrimenkul alım-satımı yapmadığı, üyelerine sanayi sitesi kurmak amacıyla arsa alımında bulunduğu, ancak sanayi sitesi yapmak istediği arsa üzerine inşaat yapmak üzere ruhsat almak mümkün olmadığından sözü edilen arsayı satmak zorunda kaldığı ve 1967 yılında 5.315.526.- liraya alınan … m2 arsanın … m2 sinin 1.045.762.940.- liraya satılması sonucu 1.024.551.258.- lira kurum kazancı elde edildiğinin anlaşıldığı, Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16. maddesinde, kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf tutulabilmeleri için öngörülen koşullardan birisi de; esas mukavelede yalnızca ortaklarla iş görülmesine dair hüküm bulunması ve fiilen bu kayıt ve koşullara uyulması olduğu, idarece kooperatifin maliki bulunduğu gayrimenkullerin bir kısmını ortakları dışında üçüncü kişilere satması nedeniyle anılan hükmü ihlal ettiği, dolayısıyla muafiyet şartlarının ortadan kalktığı dikkate alındığında, kooperatifin satın aldığı arsayı tutmak zorunda olduğu defterin aktifine kaydettiğine, satış sonucu aktiften düştüğüne göre kooperatifin özsermayesinde müspet fark doğduğu, 1967 yılında satın alınan arsanın 1990 yılında satışının yapılmasıyla Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesindeki ticari kazancın genel tanımından hareketle tesbit edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı, ancak, yapılan tesbitler defter ve belgelere dayalı olduğundan olaya kaçakçılık cezası yerine kusur cezası uygulanması gerektiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek, vergi aslını onayan, kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; yükümlü tarafından ilgili bölgenin sit alanı ilan edildiği, inşaat yasağı konulmuş bulunması nedeniyle satışının yapıldığı, ayrıca yeniden değerlemeye gidilmediği, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından; kesilen kaçakçılık cezasının onanması gerektiği ileri sürülerek bozulması istemleridir.
Savunmanın Özeti : Yükümlü tarafından Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmakta olup Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16. maddesi uyarınca yükümlü kooperatifin sahip olduğu arsayı üçüncü kişilere satarak muafiyet şartlarını ihlal ettiği anlaşılmakta ise de; 1967 yılında alınan arsanın maliyet bedelinin 1990 yılındaki satış hasılatından aynen düşülmesi sonucu bulunan matrahta gerçek gelirin vergilendirilmesine ilişkin yasal ilke karşısında isabet görülmediğinden mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra ikinci fıkrasının 6 numaralı bendinde, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazınin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16. maddesinde belirtilen muafiyet şartlarını yitirse bile bir kooperatifin vergi tarhına muhatap tutulabilmesi için, vergiyi doğuran olayın vuku bulması yani ortada vergilendirilmesi gereken bir gelir unsurunun varlığı şarttır.
Olayda, 1967 yılında sanayi sitesi yapılmak üzere satın alınan arsanın inşaat ruhsatı alınamaması gibi elde olmayan bir nedenle 1990 yılında üçüncü kişilere satıldığı, bu satış işleminin Gelir Vergisi Kanununun 37/6. maddesine göre ticari faaliyet ve bu işlemden elde edilen kazancın ticari kazanç sayılmasının mümkün olmadığı açık bir şekilde ortada iken, ticari kazancın genel tanımından hareketle tespit edilen matrah üzerinden vergi tarh edilmesinde yasaya aykırılık görülmediği yolundaki mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle yükümlü temyiz isteminin kabulüyle mahkeme kararının bozulması ve vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uyuşmazlıkla ilgili yılda yürürlükte olan 2362 sayılı Kanunla değişik 1. maddesinde; kooperatiflerin Kurumlar Vergisine tabi olduğu ve kurum kazancının Gelir Vergisi konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 7. maddesinin 16. fıkrasında ise,esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması ve fiilen de bu şartlara uyulması halinde kooperatifler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Bu hükümlerin incelenmesinden kooperatiflerin ilke olarak kurumlar vergisi yükümlüsü oldukları ve bu vergiden muaf olmalarının Kanunda belli edilen koşulları bir arada taşımalarına bağlı bulunduğu anlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için öngörülen şartlar, esas olarak ticari amaç güden teşekküllerin vergi dışı kalmasını önleyerek rekabet eşitliğini sağlamak amacıyla getirilmiştir. Öte yandan kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerinin sağlanıp korunması amacını taşıdıklarından, faaliyetlerinin kural olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekir.
Ortak dışı işlemler yoluyla kar elde edilmesi, bu karlar dağıtılmasa bile kooperatifin mali bünyesini güçlendirip ortaklara dolaylı yönden fayda sağlayarak rekabet eşitliğini bozduğundan, Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanmayı engellemektedir.
Münhasıran ortaklarla iş görme veya ortak dışı işlem kavramı konusunda Kurumlar Vergisi Kanunu ve Kooperatifler Kanununda bir açıklık bulunmamakla birlikte, kooperatifin ana sözleşmesinde belirtilen faaliyet konusu diğer bir deyimle amacı içinde kalan ve ortaklar ile yapılan veya bu tür muamelelerden doğan veya bunların gereği olan işlemler ortak içi işlemler, kooperatifin faaliyet konusu içinde olmakla birlikte ortaklarla yapılmayan işlemler ile kooperatifin amacına uygun olmayan işlemler ise ortak dışı işlemler olarak tanımlanabilir.
Kurumlar Vergisi Kanununda belirli şartlarla kooperatiflere tanınan muafiyet yanında, Kanunun 8. maddesinin 2 işaretli fkrasında Kurumlar Vergisi istisnasına da yer verilmiştir. Bu düzenlemeden, Kurumlar Vergisi muafiyeti için gerekli şartlara sahip olan bir kooperatifin bu şartlardan birini kaybettiğinde kurumlar vergisine tabi olacağı, ancak kazancı içinde kurumlar vergisi istisnası kapsamına giren unsurlar varsa bunların vergi dışında tutulacağı anlaşılmaktadır.
Yapı kooperatiflerinde amaç ortaklara konut temini olduğundan, sahip olunan arsaların veya inşa edilen konutların ortak olmayan üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem niteliğindedir. Bu şekilde yapılan gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın, kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazançlardan olduğu kuşkusuzdur. Bu nedenle, muafiyet şartlarından herhangi birini kaybeden kooperatiflerin aktiflerine dahil bir gayrimenkulün satışı ile ticari bir işletmenin bilançosuna kayıtlı gayrimenkulün satışı arasında fark olmadığından, bu işlem sonucu meydana gelecek nüspet farkın vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda davacı kooperatifçe 1967 yılında sanayi sitesi yapılmak üzere satın alınan arsanın 1990 yılında bir bölümünün üçüncü kişilere satılması suretiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16. maddesinde düzenlenmiş olan muafiyet koşullarının ihlal edilmiş olması nedeniyle elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulması gerekmekte ise de, Gelir Vergisi Kanununun 38.maddesine 3946 sayılı Kanunun 8.maddesiyle eklenen fıkrada; gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedelinin, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak kazancın tespitinde dikkate alınacağının, aynı Kanunun geçici 39.maddesinde de; sözü edilen fıkra hükmünün 1.1.1994 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkul ve iştirak hisseleri hakkında, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerleme oranının tespit edildiği yıldan itibaren uygulanacağının belirtilmiş olması karşısında Kanun koyucunun gayrimenkullerin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedellerinin rayice uygun hale getirilmesini amaçladığı da açık bulunmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda ise ticari kazancın tesbit edilirken gayrimenkulün 1990 takvim yılındaki 1.045.762.940.- lira satış bedeline karşın maliyet bedelinin, yeniden değerleme oranları dikkate alınmaksızın, iktisap tarihindeki değeri ile dikkate alınması suretiyle esaplama yapılmış olması yasal düzenlemelere uygun bulunmadığından, satılan gayrimenkul bölümünün yukarıda değinilen düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle 1990 yılındaki maliyetinin hesaplanması suretiyle bunun sonucuna göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin kabulüyle … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin ise reddine, temyiz aşamasında yapılan 1.200.000.- lira yargılama giderinin Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınarak davacıya verilmesine 19.2.1998 gününde oybirliğiyle karar verildi.