Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2023/754 E.  ,  2023/1774 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2023/754
Karar No:2023/1774

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 01/01/2018-31/12/2018 hesap dönemine ait finansal tablolarına yönelik yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının 2019 yılı inceleme planı çerçevesinde Kurum uzmanınca incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu’nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden davacıya uyarı yaptırımı uygulanmasına ve 95.769,00-TL idarî para cezası verilmesine ilişkin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesi’nce verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava dışı şirketin 2018 yılı hesap dönemi finansal tablolarının denetimi kapsamında davacı şirket tarafından hazırlanan denetim dosyasında toplam sekiz ana başlık hâlinde Bağımsız Denetim Standartlarına (BDS) aykırılık tespit edildiği, dava konusu yaptırıma dayanak teşkil eden tüm fiillerin sübut bulduğu, bu durumun uzman inceleme raporuyla ortaya konulduğu;
Bu itibarla, inceleme raporunda tespit edilerek dava konusu yaptırıma dayanak alınan fiillerin sübut bulduğu, dava dışı şirketin 2018 yılı hesap dönemine ilişkin finansal tabloları üzerinde davacı şirket tarafından gerçekleştirilen bağımsız denetim faaliyetinin Türkiye Denetim Standartlarına (TDS) aykırı olarak yürütüldüğü, meslekî yeterlik ve özen ilkeleri kapsamında kaliteli ve güvenilir bir denetim yapılmadığı anlaşıldığından, davacı şirket hakkında uygulanan idarî yaptırımlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde Kurum’a takdir yetkisi bırakılmadığı, uyuşmazlık konusu fiillerin düzeltilebilir olduğu, idare tarafından mâkûl bir sürenin verilmediği, süre verilmesi için 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede, düzeltilmesi imkân dâhilinde olup olmadığına göre ayrım yapılmadığı, idarî para cezasının üst sınırdan uygulanmasının ölçüsüz olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının Dairemiz kararında belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi’nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 01/01/2018-31/12/2018 hesap dönemine ait finansal tablolarına yönelik yürütülen bağımsız denetim çalışmaları sonucunda 19/03/2019 tarihli bağımsız denetim raporu düzenlenmiştir.
2019 yılı inceleme planı çerçevesinde, anılan bağımsız denetim raporunun Kurum uzmanınca incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu’nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, davacıya uyarı yaptırımı uygulanmasına ve 95.769,00-TL idarî para cezası verilmesine ilişkin … tarih ve … sayılı Kurul kararı tesis edilmiştir.
Anılan Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 36. maddesinin 1. fıkrasında, “Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercîleri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile âdil yargılanma hakkına sahiptir.”
; 141. maddesinin 3. fıkrasında, “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır.” kuralları yer almış; 2577 sayılı İdari Yargılama Usûlü Kanunu’nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kararın dayandığı hukukî sebepler ile gerekçe, kararlarda bulunacak hususlar arasında sayılmıştır.
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin idarî işlem tarihindeki hâliyle 25. maddesinin 5. fıkrasında, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurum’ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır.” kuralına yer verilmiştir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 41. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, “Aşağıda belirtilen aykırılıklarda bulunulduğunun tespit edilmesi hâlinde, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin faaliyet izinleri fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere Kurul kararıyla belirlenen süreyle askıya alınır: (…) (c) Yapılan denetim çalışmalarında, TDS çerçevesinde dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, sır saklama, mesleğe uygun davranış ve diğer etik ilkelere uyulmaması, kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirilmemesi.”; 43. maddesinin mülga 1. fıkrasında, “Kurum’ca yapılan denetimler veya incelemeler neticesinde, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde, yaptırım kararı verilmeden önce tespit edilen aykırılık ve eksikliklerin giderilmesi için Kurum’ca ayrıca süre verilebilir. Verilen süre sonunda aykırılık ve eksikliklerin giderilmediğinin tespiti halinde karşılığında öngörülen idarî yaptırım uygulanır.” kuralları yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin “Âdil Yargılanma hakkı” başlıklı 6. maddesinde, herkesin, gerek medenî hak ve yükümlülükleriyle ilgili nizâlar, gerek cezaî alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının mâkûl bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahip olduğu belirtilmiş olup, âdil yargılanma hakkının düzenlendiği bu maddede, kanun ile kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davanın görülmesi, davanın mâkûl bir süre içinde sonuçlandırılması, hakkaniyete uygun yargılama ve alenî yargılama ilkelerine açıkça yer verildiği görülmektedir. Hakkaniyete uygun yargılama ilkesi, silahların eşitliği, çekişmeli dava, gerekçeli karar hakkı unsurlarının bir arada mevcut olmasını gerektirmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararları çerçevesinde, gerekçeli karar hakkı denetiminin, gerekçenin hukukî olup olmadığı, yeterli ve mâkûl olup olmadığı, gerekçenin öğrenilip öğrenilmediği, tarafların iddialarının karşılanıp karşılanmadığı, gerekçenin mâkûl sürede yazılıp yazılmadığı ilkeleri açısından yapıldığı görülmektedir.
Bu bağlamda, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına göre, bir uyuşmazlık ayrıntılı ve yeterli gerekçeye yer verilmeden karara bağlanıyorsa âdil ve hakkaniyete uygun yargılama açısından ihlâl gerçekleşebilmektedir. (Dr. Zühal Aysun Sunay, “Gerekçeli Karar Hakkı ve Temel İlkeleri”, Danıştay Dergisi, 2016, sayı 143, s.24-26)
Anayasa Mahkemesi’nin 13/06/2013 tarih ve Başvuru No: 2013/1235 sayılı kararında ilke olarak mahkeme kararlarının gerekçeli olmasının, âdil yargılanma hakkının bir gereği olduğu; mahkemelerin dava konusu maddî olay ve olguların kanıtlanmasını, delillerin değerlendirilmesini, hukuk kurallarının yorumlanması ve uygulanmasını, uyuşmazlıkla ilgili vardığı sonucu, bu sonuca varılmasında kullandığı takdir yetkisinin sebeplerini mâkûl bir şekilde gerekçelendirmek zorunda olduğu; bu gerekçelerin oluşturulmasında açıkça bir keyfilik görüntüsünün olmaması ve mâkûl bir biçimde gerekçe gösterilmesi hâlinde âdil yargılanma hakkının ihlâlinden söz edilemeyeceği; mâkûl gerekçenin, davaya konu olay ve olguların mahkemece nasıl nitelendirildiğini, kurulan hükmün hangi nedenlere ve hukukî düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyacak, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte olması gerektiği; zira tarafların o dava yönünden, hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp değerlendirebilmeleri için ortada usûlüne uygun şekilde oluşturulmuş, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini gösteren, ifadeleri özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkralarının bulunmasının zorunlu olduğu; bununla birlikte, derece mahkemelerinin, taraflarca ileri sürülen tüm iddialara cevap verme zorunluluğunun bulunmadığı, hükme esas teşkil eden gerekçelerin nelerden ibaret olduğunu ortaya koymasının yeterli olduğu belirtilmiştir.
Davacı tarafından ileri sürülen, “660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca yanlışlıkların düzeltilebilmesi için idare tarafından mâkûl bir süre verilmeden idarî yaptırım kararı uygulanamayacağı” yönündeki iddiasının İdare Mahkemesi ve temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında yeterince karşılanmadığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 43. maddesinin 1. fıkrasının, Dairemizin 14/12/2017 tarih ve E:2013/1248, K:2017/3775 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine, temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’nca verilen 30/01/2020 tarih ve E:2018/1909, K:2020/144 sayılı kararda, “Bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları tarafından gerçekleştirilen denetim faaliyetinin, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 25. maddesi uyarınca yapılan kalite güvence sistemi kapsamında Kurum’ca incelenmesi neticesinde, bağımsız denetim mevzuatına aykırılık ve dolayısıyla yanlış ya da eksik verilen bir bağımsız denetim görüşünün etkilerinin giderilemez olması hâlinde Kurumca idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgilisine süre vermesi beklenemez.
Bu nedenle, temyize konu kararda yer alan, idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgililere her koşulda süre verilmesi gerektiği yolundaki gerekçede hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Ancak, uyuşmazlık konusu düzenlemede, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde de yaptırım kararı verilmeden önce ilgililere süre verme konusunun Kurumun takdirine bırakıldığı görülmektedir.
Halbuki; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşlarının yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü oldukları, Kurum’ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımların uygulanacağı kurala bağlanmış olup, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde ilgililer süre verme konusunda Kuruma takdir hakkı bırakılmamıştır.
Dava konusu Yönetmeliğin 43. maddesinin 1. fıkrasında bu nedenle hukuka uyarlık olmadığından düzenlemenin iptali yolundaki Daire kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” gerekçelerine yer verilmiş ve Dairemizin temyize konu kararının bu kısmı sonucu itibarıyla hukuka uygun bulunarak onanmıştır.
Yukarıda atıf yapılan karar ve Dairemizin yerleşik içtihatları uyarınca, bağımsız denetçiler veya bağımsız denetim şirketlerinin, bağımsız denetim mevzuatına aykırı fiillerinden, düzeltilmesi imkân dâhilinde olanlar için idarî yaptırım uygulanabilmesi için muhatabına mâkûl bir süre verilmesi, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca zorunlu ise de, düzeltilmesi imkân dâhilinde olmayan fiiller bakımından, idare tarafından mâkûl bir süre verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Bu noktada, davacının fiilinin “düzeltilmesi imkân dâhilinde olup” olmadığının tartışılması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, dava dışı şirketin 2018 yılı finansal tablolarının bağımsız denetimi çalışmasının gerçekleştirildiği, denetim çalışmalarında birçok eksikliğin ve yanlışlığın bulunduğu, bu durumun Kurum uzmanlarınca tespiti üzerine Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 41. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca dava konusu idarî yaptırım kararının uygulandığı anlaşılmaktadır.
Dava dışı şirket, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 397. maddesi kapsamında bağımsız denetime tâbi bir şirket olup, gerçekleştirilen bağımsız denetim çalışmaları sonucunda, bağımsız denetçinin görüşünü de içeren bir bağımsız denetim raporunun düzenlenmesi mevzuat gereğidir. Bağımsız Denetim Raporu sorumlu denetçi tarafından imzalanmadan önce, bağımsız denetim çalışmalarında eksikliklerin giderilmesi ve hataların düzeltilmesi mümkünse de, Bağımsız Denetim Raporunun sorumlu denetçi tarafından imzalanmasından sonra raporun hukuk aleminde varlık kazanması ve kesinleşmesi nedeniyle bu tarihten sonra bağımsız denetim çalışmalarındaki eksikliklerin giderilemeyeceği ve hataların düzeltilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Bu itibarla, davacının fiillerinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olmadığı dikkate alındığında, dava konusu işlemde hukuka aykırılık, davanın reddi yolundaki İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında ise sonucu itibarıyla hukukî isabetsizlik bulunmadığından, gerekçeli karar hakkı çerçevesinde temyize konu kararın yukarıda belirtilen gerekçeler eklenerek onanması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmadığından, anılan kararın yukarıda belirtilen GEREKÇEYLE ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine,
5. Kullanılmayan …-TL yürütmeyi durdurma harcının istemi hâlinde davacıya iadesine,
6. 2577 sayılı Kanun’un 50. maddesi uyarınca, bu onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’ne gönderilmesini teminen dosyanın … İdare Mahkemesi’ne gönderilmesine, 11/04/2023 tarihinde kesin olarak kısmen oybirliğiyle kısmen oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname 26. maddesinin 3. fıkrasında, “Bu Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket eden bağımsız denetim kuruluşlarına, Kurul tarafından on bin Türk Lirasından elli bin Türk Lirasına kadar idari para cezası verilir. Bu madde uyarınca verilen idari para cezaları bütçeye gelir kaydedilir.” kuralı yer almıştır.
5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 3. maddesinde, bu Kanun’un hükümlerinin idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı, “Kanunîlik ilkesi” başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında, hangi fiillerin kabahat oluşturduğu kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi, kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği belirtilmiş; 2. fıkrasında, kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının ancak kanunla belirlenebileceği kuralına yer verilmiştir.
5326 sayılı Kanun’un “İdarî para cezası” başlıklı 17. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, idarî para cezasının, maktu veya nispi olabileceği, idarî para cezasının, kanunda alt ve üst sınırı gösterilmek suretiyle de belirlenebileceği, bu durumda, idarî para cezasının miktarı belirlenirken işlenen kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunun birlikte göz önünde bulundurulacağı belirtilmiş; son fıkrasında ise, idarî para cezalarının her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için 04/01/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesi hükümleri uyarınca tespit ve ilân edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı kuralı yer almıştır.
660 sayılı KHK’nın 26. maddesiyle her kişiye veya olaya özgü ceza tutarlarının belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle cezaların bireyselleştirilmesi için yasakoyucu tarafından cezanın alt ve üst sınırları gösterilmekte, ancak bu iki sınır arasında bir ceza belirleme konusunda da idareye takdir yetkisi verilmektedir.
Alt ve üst sınır arasında idareye bırakılan takdir hakkının makul ve ölçülü olmayan şekilde kullanılması eşitsizliğe, haksızlığa ve keyfiliğe yol açabilecektir.
660 sayılı KHK’nın 26. maddesinde belirtilen idarî para cezası yaptırımı konusunda idarenin takdir yetkisini kullanırken Kabahatler Kanunu’nun 17. maddesinde belirtildiği üzere; kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunu birlikte göz önünde bulundurması ve hangi nedenle idarî para cezasının üst sınırdan verildiğinin yargısal denetime imkân verecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, dava dışı şirketin 2018 yılı finansal tablolarına yönelik davacı tarafından gerçekleştirilen bağımsız denetim çalışmalarında, Bağımsız Denetim Standartları’nın ilgili maddelerine uyulmaması nedeniyle davacıya uygulanacak idarî para cezasında üst sınırın esas alındığı, ancak idarî para cezasının hangi nedenle üst sınırdan verildiğinin somut bilgi ve belgelerle ortaya konulamadığı gibi, bu konuda Kurul kararında herhangi bir açıklama da getirilmediği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacıya idari para cezası verilmesine ilişkin kısım yönünden davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulmasına karar verilmesi gerektiği oyuyla belirtilen kısım yönünden karara katılmıyorum.